Niekorzystne dla biznesu zmiany na przestrzeni ostatnich lat zachęciły przedsiębiorców do poszukiwania rozwiązań pozwalających na optymalizację podatków oraz optymalizację składek ZUS. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki z o. o. optymalizacja składek ZUS połączona z optymalizacją podatkową możliwa jest poprzez wykorzystanie art. 176 KSH, o którym pisaliśmy w tym artykule. Warto jednak zwrócić uwagę na to, że ZUS zmienił w pierwszym kwartale 2023 r. dotychczasową, bardzo korzystną linię interpretacyjną. W tym wpisie przedstawimy jakie jest aktualne podejście ZUS do art. 176 KSH oraz zaprezentujemy kiedy powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 KSH obligują zdaniem organu do zapłaty składek ZUS
Co to jest art. 176 KSH i czego dotyczy obowiązek powtarzających się świadczeń
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (KSH) katalog praw i obowiązków wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest otwarty. Prawa i obowiązki wspólników są uregulowane w przepisach KSH, natomiast mogą być one także odpowiednio rozszerzane lub ograniczane w umowie spółki.
Ustawodawca przewidział dla spółek chcących rozszerzyć obowiązki wspólników specyficzną regulację właściwą dla przypadków, w których wspólnicy mają angażować się w działalność operacyjną spółki, wykonując na jej rzecz określone świadczenia. Instytucja ta została uregulowana w art. 176 KSH.
Na podstawie powołanego przepisu, na wspólnika może zostać nałożony obowiązek realizacji na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 176 §1 KSH, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
Przepis ten pozwala na tworzenie wzajemnej relacji współpracy pomiędzy wspólnikiem a spółką, co pozwala odnosić obu stronom określone korzyści. Wspomniane korzyści przejawiają się w pewności otrzymania przez spółkę określonych świadczeń zapewnianych przez wspólnika i symetrycznie – w możliwości otrzymania wynagrodzenia za wspomniane świadczenia przez wspólnika, które to wynagrodzenie nie jest uzależnione od wypracowanego przez spółkę zysku. Więcej o tym co to jest art. 176 KSH można przeczytać w innym z naszych wpisów, który można znaleźć tutaj.
Art. 176 KSH a ZUS, czyli czy powtarzające się świadczenia niepieniężne są oskładkowane – dotychczasowe podejście organów
Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z o. o. z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest tytułem do ubezpieczeń społecznych i nie obliguje do zapłaty składki zdrowotnej.
W celu rozstrzygnięcia, czy dana osoba podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, należy określić czy posiada jeden z tytułów wskazanych w art. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: u.s.u.s.). Dodatkowo warto zaznaczyć, iż wskazany w przepisie katalog jest katalogiem zamkniętym i nie podlega wykładni rozszerzającej. Zatem przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wiążą bezpośrednio zaistnienie obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne z posiadaniem tytułu rodzącego taki obowiązek.
Katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 KSH wyłącznie na podstawie umowy spółki. Gdyby wspólnik był zobowiązany do wykonywania świadczeń na podstawie innej umowy, mieszczącej się w zakresie art. 6 u.s.u.s., byłby on zobowiązany do odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne od otrzymywanego wynagrodzenia. Jednak jeśli wykonuje on jedynie świadczenia określone w art. 176 KSH, na podstawie postanowień zawartych w umowie spółki, takie wynagrodzenie nie będzie podstawą do naliczenia i uiszczenia składki na ubezpieczenia społeczne.
Kwestie związane z oskładkowaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych były już przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I UK 575/16 orzekł, że o włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 u.s.u.s. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia – z mocy ustawy tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem.
Co istotne, powyższe zostało także potwierdzone, dotychczasową jednolitą linią interpretacyjna ZUS. Tytułem przykładu może być interpretacja z dnia 9.02.2022 r., sygn. DI/100000/43/71/2022:
„Reasumując, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie postanowień umowy spółki. Samo spełnienie obowiązku świadczeń, o których mowa w cytowanym przepisie bez nawiązania w tym zakresie np. umowy o pracę czy umowy o świadczenie usług nie może powodować powstania tytułu do ubezpieczeń. W konsekwencji samo wykonywanie przez wspólnika sp. z o.o. świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe).”
Podobne stanowisko ZUS przedstawił w interpretacji z dnia 3.02.2022 r., sygn. WPI/200000/43/121/2022:
„Z art. 176 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) wskazanego przez Przedsiębiorcę, wynika: jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
[…] Reasumując, jak słusznie wskazał Przedsiębiorca, katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki.”
Zmiana podejścia ZUS do powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH – aktualne interpretacje ZUS
W związku z korzyściami, jakie niosło za sobą wdrożenie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania wspólników do realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, ZUS zaczął kwestionować brak obowiązku opłacania przez nich składek na ubezpieczenie społeczne.
W pierwszym kwartale 2023 r. ZUS wydał kilka niekorzystnych interpretacji, z których wynika obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 176 KSH. Przykładem może być interpretacja z dnia 3.02.2023 r. sygn. DI/100000/43/1292/2022, w której organ zarzucił Wnioskodawcy, iż wykonywane przez niego czynności mają charakter usługowy, charakterystyczny dla umów cywilnoprawnych. We wskazanej interpretacji ZUS wskazał, że:
„Przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku zakres, rodzaj i wymiar prac, do których zobowiązani zostaną wspólnicy w połączeniu z przedmiotem działalności spółki, która jest podmiotem branży przewozowej (taksówkarskiej), wskazuje iż obowiązki wspólników są zadaniami o charakterze usługowym. Opisane we wniosku o interpretację i uzupełnieniu czynności wspólników stanowią obowiązki charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, a więc umowy opisanej w art. 750 kodeksu cywilnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zmierza do posłużenia się regulacją art. 176 Kodeksu spółek handlowych do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólników w sposób niezgodny z ratio legis tej instytucji prawnej.”
Stanowisko to zostało zdawkowo uargumentowane przez organ, natomiast warto zwrócić uwagę na to, że w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że usługowy charakter świadczenia z art. 176 KSH nie przesądza o tym, iż wynika ono ze stosunku cywilnoprawnego (tak np. M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2020, Lex/el). W publikacji wskazano ponadto wprost, iż:
„Nawet jednak jeśli wspólnik wykonuje na rzecz spółki określone powtarzające się świadczenia (np. usługi) na zasadzie odpłatności, nie oznacza to automatycznie objęcia go z tego tytułu ubezpieczeniami społecznymi (zob. wyrok SN z 7.03.2018 r., I UK 575/16, LEX nr 2488094, w którym podkreślono dodatkowo, że relacje zachodzące między wspólnikiem a spółką mają charakter wyłącznie korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązania wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem – art. 176 k.s.h.).”
W kolejnych dwóch interpretacjach wydanych przez ZUS w dniu 12 kwietnia 2023 r. sygn. DI/200000/43/154/2023 oraz w dniu 14 lutego 2023 r. sygn. DI/100000/43/1/2023, organ poczynił podobne uwagi jak w poprzednio zacytowanej interpretacji, wskazując że:
„Jak wynika z treści wniosku, świadczenia, o których mowa we wniosku są świadczeniami o charakterze ciągłym, stałym a więc takim, który nie mieści się w dyspozycji art. 176 § 1 kodeksu spółek handlowych. Przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku zakres, rodzaj i wymiar prac, do których zobowiązany jest wspólnik w połączeniu z przedmiotem działalności spółki tj. wykonywanie Instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych wskazują, iż obowiązki wspólnika są zadaniami o charakterze usługowym. Opisane we wniosku o interpretację czynności wspólnika stanowią obowiązki charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, a więc umowy opisanej w art. 750 kodeksu cywilnego. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zmierza do posłużenia się regulacją art. 176 Kodeksu spółek handlowych do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólnika w sposób niezgodny z ratio legis tej instytucji prawnej.”
W praktyce oznacza to, że organy zwracają szczególną uwagę na to czy dane świadczenie ma charakter świadczenia powtarzającego się. W razie uznania, że jest to świadczenie ciągłe ZUS uznaje, że wypłata wynagrodzenia z art. 176 KSH podlega oskładkowaniu.
Jako przykłady świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art.176 KSH w literaturze podaje się m.in.: dostarczanie spółce surowców (np. buraków cukrowych, drzewa, skór, metali) lub półfabrykatów niezbędnych w procesie produkcyjnym spółki, udostępnianie spółce maszyn i urządzeń bądź pomieszczeń handlowych, dokonywanie procesu „uszlachetniania” wyrobów spółki, zapewnianie transportu lub zbytu, świadczenie doradztwa finansowego i prawnego, marketing itp. (źródło: Komentarz, J. Bieniak 2022, wyd. 8/Pabis, Legalis).
Jak wynika z powyższego, mimo że dostarczanie półfabrykatów jest czynnością wykonywaną cyklicznie, powtarzalnie, nie jest świadczeniem wykonywanym ciągle i wpisuje się w zakres niepieniężnych powtarzających się świadczeń na rzecz spółki.
Stanowisko ZUS w tym zakresie wydaje się być więc nadmiernie rygorystyczne – ZUS w wydawanych interpretacjach niemalże każde świadczenie usług uznaje za świadczenie o charakterze ciągłym. W praktyce kluczowe znaczenie ma jednak umowa spółki, której treść, w zakresie w jakim nakłada na wspólnika obowiązek powtarzających się świadczeń, pozwala ustalić, czy świadczenie ma charakter powtarzającego się świadczenia czy też świadczenia ciągłego.
Warto zwrócić uwagę na to, że świadczenie ciągłe nie ma charakteru powtarzającego się, gdy jest realizowane bez przerwy, w ciągłym procesie powtarzających się czynności. Jeżeli świadczenie ciągłe realizowane będzie na przykład przez okres 12 miesięcy raz w miesiącu, nie będzie to działanie stałe. Jeżeli jest ono jednak realizowane permanentnie, a tak jest na przykład z odpłatnym korzystaniem przez spółkę z określonej infrastruktury technicznej, urządzeń i sprzętu, to warunek polegający na powtarzalności świadczenia nie będzie spełniony (tak np. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 176).
Oskładkowanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH
Aktualne interpretacje ZUS dotyczące art. 176 KSH wskazują na to, że newralgicznym czynnikiem, który wpływa na to, czy wynagrodzenie z art. 176 KSH podlega czy też nie podlega oskładkowaniu jest odpowiednie sformułowanie klauzuli umownej. W razie skonstruowania jej niezgodnie z przepisami, tj. w razie zobowiązania wspólnika do realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które w rzeczywistości są świadczeniami ciągłymi ZUS uznaje, że powstaje obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne.
Odpowiednia konstrukcja postanowienia umowy spółki, może więc uchronić wspólników od niekorzystnej interpretacji organu a tym samym obowiązku opłacania składek a także zapłaty zaległych składek wraz z odsetkami.
Należy zauważyć, że w stosunku do dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych wysunąć można wiele zastrzeżeń co do zgodności zawartych w nich rozstrzygnięć z przepisami. Nie zmienia to jednak faktu, że rozliczenie z art. 176 KSH generuje materialne ryzyko składkowe po stronie wspólników spółki, które jest ryzykiem rzeczywistym w przypadku, gdy obowiązek realizacji powtarzających się świadczeń niepieniężnych został sformułowany w sposób odbiegający od treści przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Warto nadmienić, że zmiana linii interpretacyjnej ZUS nie powinna dziwić – art. 176 KSH w części przypadków jest wykorzystywany do nadużywania tej formy rozliczeń (vide interpretacja z dnia 3.02.2023 r. sygn. DI/100000/43/1292/2022), a w części przypadków świadczenia wpisane do umowy spółki nie są zgodne z ratio legis przepisu. ZUS podchodzi więc do problemu w sposób rygorystyczny, przy czym nadmierny rygoryzm w tym zakresie nie w każdym przypadku znajduje oparcie w treści przepisów. Każda sprawa wymaga indywidualnego podejścia i wnikliwej analizy, czego w dotychczas wydanych interpretacjach brakuje, często ze względu na sposób sformułowania wniosków o wydanie interpretacji.
Interpretacja indywidualna do ZUS w sprawie powtarzających się świadczeń niepieniężnych
Przedsiębiorcom rozważającym wdrożenie art. 176 KSH w swojej spółce, lub stosujących rozliczenie powtarzających się świadczeń zdecydowanie warto zarekomendować wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia obowiązku zapłaty składek od wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych.
Należy jednak wskazać, że w bazie interpretacji napotkać można liczne interpretacje, które oparte są na standardowych wzorach, które na obecnym poziomie wnikliwości ZUS i zaprezentowanego podejścia nie dają szans powodzenia. Przedsiębiorca powinien swoją indywidualną sytuację i wdrożony mechanizm opisać z maksymalnym poziomem szczegółowości. Bezwzględnie wymagane w tym zakresie jest bowiem co najmniej:
- przekonanie ZUS, że wprowadzony do umowy spółki obowiązek jest zgodny z brzmieniem art. 176 KSH;
- obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest zgodny z ratio legis przepisu.
Tylko wniosek o interpretację do ZUS przygotowany z uwzględnieniem m. in. powyższych aspektów pozwoli zwiększyć szanse na uzyskanie korzystnego rozstrzygnięcia ZUS. Warto przy tym zwrócić uwagę na to, że nawet w razie uzyskania negatywnego rozstrzygnięcia, prawidłowo sporządzony wniosek pozwoli na etapie odwoławczym z większym stopniem powodzenia uzyskać korzystne rozstrzygnięcie sądu. Pominięcie w zakresie wniosku o interpretację określonych okoliczności oraz ich podniesienie dopiero na etapie odwoławczym będzie niestety nieskuteczne ze względu na ramy proceduralne rozstrzygania tego typu spraw.
Autorzy: Adam Żądło, Patrycja Pietrzak
Kontakt do eksperta:
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
