Wprowadzony w 2021 r. model opodatkowania tzw. CIT estońskim dzięki zmianom związanym z Polskim Ładem stał się począwszy od 1 stycznia 2022 r. bardzo atrakcyjnym modelem opodatkowania. Warto jednak mieć na względzie to, że ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów, CIT estoński nie jest rozwiązaniem dostępnym dla każdego podatnika podatku CIT. Co więcej, kształt obecnej regulacji wskazuje na to, że CIT estoński może być rozwiązaniem niedostępnym dla wybranych branż. W tym wpisie spróbujemy odpowiedzieć na pytanie, czy CIT estoński w branży IT znajdzie zastosowanie jako efektywna forma opodatkowania.
CIT estoński w branży IT – wprowadzenie
CIT estoński to model opodatkowania, który w uproszczeniu polega na przesunięciu momentu opodatkowania dochodu do chwili jego wypłaty. Oznacza to, że tak długo jak podatnik nie wypłaca wygenerowanego dochodu, tak długo nie jest zobowiązany do jego opodatkowania (więcej o tym co to jest CIT estoński możesz przeczytać tutaj.
Warto jednak mieć na względzie to, że CIT estoński nie jest dostępny dla każdego podatnika. Z tej formy opodatkowania skorzystać mogą wyłącznie podmioty wyszczególnione w ustawie, które dodatkowo spełniają określone kryteria.
Podmioty, które uprawnione są do skorzystania z CIT estońskiego wymienione są w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.).
Zgodnie z jego brzmieniem z CIT może skorzystać podatnik, który prowadzi działalność w formie:
- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
- spółki akcyjnej,
- prostej spółki akcyjnej,
- spółki komandytowej,
- spółki komandytowo-akcyjnej,
której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Prowadzenie działalności w formie prawnej, dla której dostępny jest CIT estoński to jednak dopiero punkt wyjścia do oceny, czy podatnik może skorzystać z tej formy opodatkowania. Koniecznym jest bowiem spełnienie wszystkich pozostałych przesłanek określonych w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.
Treść przepisów a CIT estoński w branży IT
Jak zostało wskazane powyżej, samo prowadzenie działalności gospodarczej w jednej z form organizacyjnoprawnych, dla których dostępny jest CIT estoński nie jest wystarczające dla możliwości skorzystania z tego modelu opodatkowania. Koniecznym jest bowiem spełnienie wszystkich kryteriów określonych w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.
Ze względu jednak na sposób ich sformułowania, CIT estoński może być jednak rozwiązaniem niedostępnym dla wybranych branż. Wynika to z treści art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, którego mniej niż 50% przychodów, (łączne przychody z działalności) pochodzi:
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Powyższa treść przepisu wskazuje na to, że CIT estoński nie będzie dostępny dla podatników, których więcej niż 50% przychodów pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.
Jest to znaczne ograniczenie dla wybranych branż, które ze względu na swoją specyfikę działalności generują przychód z praw autorskich lub praw własności przemysłowej. Mowa tutaj o szeroko rozumianej branży kreatywnej, w tym branży IT, w której dochód osiągany jest w przypadku znacznego procentu podmiotów działających na rynku właśnie z wytwarzania autorskich praw majątkowych, w tym praw autorskich do programów komputerowych.
Sposób rozumienia powyższego ograniczenia potwierdził w ostatnim czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 czerwca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.198.2022.1.BJ), w której organ wskazał:
„Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przypadku gdy blisko 100% przychodów pochodzi ze sprzedaży projektów domów jednorodzinnych prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym spełnia on warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.
Z wniosku jednoznacznie zatem wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa projekty domów jednorodzinnych, od podmiotów które posiadają prawa autorskie do tych projektów, celem ich odpłatnego zbycia. Wnioskodawca uzyskuje więc przychody ze sprzedaży praw autorskich do projektów domów jednorodzinnych, które stanowią niemal 100% przychodów spółki, co wypełnia dyspozycję przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT i wyłącza Wnioskodawcę z możliwości korzystania z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.”
Wnioski wypływające z powyższej interpretacji, której pełną treść można znaleźć tutaj, znajdą zastosowanie w stosunku do każdej branży, w której na strukturę przychodów operacyjnych składają się przychody z przeniesienia praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw. W przypadku branży IT oznacza to, że jeśli ze względu na przyjęty model działalności, na przychód z działalności składa się przychód z przeniesienia praw autorskich, np. do programów komputerowych, który stanowi więcej niż 50% pozostałego przychodu, CIT estoński nie będzie mógł znaleźć zastosowania ze względu na wyłączenie wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit e u.p.d.o.p.
Rzeczywisty cel ustawodawcy a CIT estoński w branży IT
Przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.198.2022.1.BJ, stanowisko nie dziwi pod kątem treści przepisów. Może być natomiast sporym zaskoczeniem dla podatników, którzy przy ocenie możliwości skorzystania z CIT estońskiego opierali się na objaśnieniach Ministerstwa Finansów, które można znaleźć tutaj. W objaśnieniach można bowiem przeczytać, że:
„Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”
Z treści uchwalonych przepisów wynika natomiast, że z CIT estońskiego nie mogą skorzystać podatnicy, których mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi ze źródeł wymienionych treści art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W treści przepisów próżno szukać podstawy do uznania, że ograniczenie dotyczy przypadków podatników, którzy nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej i opierają swoje dochody na pasywnych źródłach przychodów. Informacja taka znalazła się jedynie w treści objaśnień, natomiast nie została ujęta w treści przepisów.
Zdaje się, że zaistniała sytuacja wynika z faktu, że w toku projektowania treści przepisów, ustawodawca nie uwzględnił faktu, że dochód z praw autorskich i praw własności przemysłowej może być także pochodną aktywnej działalności gospodarczej podatnika, czego przykładem może być chociażby branża IT, gdzie autorskie prawo majątkowe z którego czerpany jest dochód podatnika to coś zupełnie innego niż nabywane przez firmę prawa autorskie do rozwiązań kodowanych przez współpracowników czy pracowników.
Ze względu na dopiero rosnącą popularność CIT estońskiego można się spodziewać kolejnych interpretacji w podobnym przedmiocie, które dopiero pozwolą ocenić, czy wyrażone przez Dyrektora KIS stanowisko jest obowiązującą linią interpretacyjną organów podatkowych. Nadzieją dla podatników z branży IT planujących skorzystanie z CIT estońskiego pozostają objaśnienia Ministerstwa Finansów, które być może zostaną uwzględnione przez Dyrektora KIS na etapie rozpatrywania kolejnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
CIT estoński a ulgi korzystne dla IT
CIT estoński w branży IT i jego popularność w tym segmencie stoi pod znakiem zapytania nie tylko pod kątem przepisów, ale także pod kątem pozostałych ograniczeń wynikających z przepisów. Podatnik decydując się na skorzystanie z tej formy opodatkowania powinien bowiem wziąć pod uwagę także inne czynniki, które mają kluczowe znaczenie dla efektywności podatkowej swoich rozliczeń, a mianowicie dostępne ulgi i preferencje podatkowe.
W przypadku branży IT warto zwrócić szczególnie uwagę na ulgę B+R oraz IP BOX, które to rozwiązania nie są niestety dostępne dla podatników opodatkowanych tzw. CIT estońskim.
Zgodnie z art 18aa u.p.d.o.p., podatnik, który dokonuje odliczeń na podstawie art. 18 −18f ustawy o CIT (m.in. darowizny, ulga B+R, ulga na złe długi), traci odpowiednio prawo albo obowiązek do ich kontynuowania począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (opodatkowania CIT estońskim). Wyłączenie z możliwości skorzystania z ulgi B+R jest w ocenie ustawodawcy uzasadnione z uwagi na odmienne zasady ustalania podstawy opodatkowania oraz proinwestycyjne założenia CIT estońskiego.
Opodatkowania CIT estońskim nie można łączyć także z preferencyjnym opodatkowaniem dochodu w oparciu o przepisy dotyczące tzw. IP BOX, które dają możliwość opodatkowania pewnych kategorii dochodu (w tym dochodu związanego z autorskimi prawami majątkowymi do programu komputerowego) preferencyjną stawką podatkową wynoszącą 5% (art. 24d u.p.d.o.p.). Wyłączenie to wynika z treści art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.
Zarówno ulga B+R, jak i IP BOX są jednym z najczęściej wykorzystywanych w branży IT mechanizmów maksymalizacji efektywności podatkowej prowadzonej działalności, które często prowadzą do znaczącego zmniejszenia obciążeń podatkowych, poprzez wykorzystanie dostępnych ulg i preferencji podatkowych dla sektorów innowacyjnych. W niektórych przypadkach utrata prawa do skorzystania z IP BOX i ulgi B+R może prowadzić do znaczącego wzrostu obciążeń publicznoprawnych, który to wzrost może nie być rekompensowany przez korzyść w postaci odroczenia momentu opodatkowania.
Podsumowanie
Decyzja o skorzystaniu z CIT estońskiego powinna być w każdym przypadku poprzedzona dokładną analizą wszystkich przesłanek wynikających z treści art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.198.2022.1.BJ, podmioty z branż kreatywnych, w tym podmioty z branży IT powinny dodatkowo dokonać dokładnej analizy struktury swoich przychodów pod kątem potencjalnego ryzyka objęcia ich ograniczeniem wynikającym z art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego praktyka wykładania utrwalona zostanie zapewne dopiero z chwilą wydania większej liczby interpretacji indywidualnych. Dopiero wtedy możliwe będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie czy CIT estoński w branży IT znajdzie zastosowanie.
Nie bez znaczenia dla popularyzacji CIT estońskiego w branży IT może mieć także ograniczenie w postaci wyłączenia możliwości korzystania z ulgi B+R i IP BOX w przypadku wyboru modelu opodatkowania CIT estońskim. Oba powyższe rozwiązania podatkowe są coraz powszechniejsze w rozliczeniach podatników z sektora IT i prowadzą do generowania ogromnych oszczędności podatkowych. Ich potencjalna utrata może być czynnikiem mającym decydujący wpływ na to, czy CIT estoński w danym przypadku będzie opłacalnym modelem opodatkowania.
Autor: Adam Żądło
Współautor: Kinga Cieśla
Kontakt do eksperta:
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
