Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dotyczy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Obowiązkiem dokumentacyjnym od 1 stycznia 2015 r. objęte jest także zawarcie przez podmioty powiązane umowy spółki osobowej. Z tego względu zawiązanie umowy spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytowej może rodzić w określonych sytuacjach dla stron umowy obowiązek przygotowania dokumentacji podatkowej. W tym wpisie dowiesz się z czego wynika obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla spółek osobowych, kiedy powstaje oraz z czym się wiąże.
Zasady podziału zysku spółki w świetle kodeksu spółek handlowych
Zgodnie z art. 51 §1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Powyższa kodeksowa reguła może zostać przez wspólników zmodyfikowana w ramach umowy spółki. Regulacja dotycząca zasad udziału w zysku ma bowiem dyspozytywny charakter, a co za tym idzie wspólnicy mogą na ustalonych pomiędzy sobą zasadach uzgodnić zasady podziału zysku, który osiągać będzie spółka.
Modyfikacja kodeksowych zasad może nastąpić chociażby poprzez przyznanie wspólnikowi określonego procentu bądź części ułamkowej udziału w zysku, czy też przez przyznanie udziału w zysku wynikającego wprost z proporcji rzeczywiście wniesionego wkładu. W zakresie zasad podziału zysku spółki, kodeks spółek handlowych dopuszcza pełną swobodę, wykluczając jedynie możliwość wyłączenia wspólnika od udziału w zysku.
Zasady podziału zysku spółki w świetle ustaw podatkowych
Przyjęte przez wspólników proporcje udziału w zysku wywierają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez wspólnika w rozumieniu ustaw podatkowych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółce osobowej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasadę tą stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tego względu dochody spółki nie są opodatkowane przez samą spółkę (spółka jest transparentna podatkowo), lecz przez jej wspólników, w proporcji w jakiej wspólnicy uczestniczą w zysku na podstawie umowy.
Pomimo, iż wspólnicy nie są ograniczeni na gruncie k.s.h. przepisami wykluczającymi możliwość przyjęcia zupełnie swobodnych zasad podziału zysku, skorzystanie z tej możliwości może wiązać się z niekorzystnymi skutkami na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Ze wspomnianymi niekorzystnymi skutkami liczyć muszą się zwłaszcza podmioty powiązane zawierające umowę spółki osobowej. W takim bowiem przypadku, jeśli w wyniku istniejących powiązań, pomiędzy stronami umowy spółki osobowej zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek organ może określić bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Powyższe oznacza nic innego jak prawo organu do doszacowania podatku dochodowego stronom umowy spółki osobowej. Z uprawnienia tego organy mogą skorzystać w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są podmioty ze sobą powiązane oraz w sytuacji, gdy następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków różniących się od warunków, jakie – zawierając taką umowę spółki – uzgodniłyby podmioty niepowiązane.
Jednocześnie w określonych przypadkach, na podatnikach zawierających umowę spółki osobowej, w tym spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytowej ciążyć może dodatkowy obowiązek. Chodzi tutaj o obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych umowy spółki osobowej. Dokumentacja ta obejmować powinna dane, które mają organowi pozwolić ocenić, czy ustalone pomiędzy stronami warunki odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Podmioty powiązane na gruncie ustawy o PIT oraz ustawy o CIT
Dokumentacja cen transferowych ściśle związana jest z pojęciem podmiotu powiązanego. Zidentyfikowanie czy przedsiębiorcy są powiązani w rozumieniu ustaw podatkowych jest pierwszym i najważniejszym krokiem do tego, aby ocenić, czy organ uprawniony będzie do badania ustalonych pomiędzy nimi warunków, a także do oceny tego, czy w ogóle wystąpi obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych jakiejkolwiek transakcji.
W przypadku ustawy o PIT podmiot powiązany definiuje przepis art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., zaś w przypadku ustawy o CIT art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.
Podmiotowi powiązanemu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. poświęcony zostanie odrębny wpis. W tym wpisie, znacznie upraszczając właściwe przepisy, za podmiot powiązany uznaje się podmiot:
- biorący udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem lub w jego kontroli albo posiadający udział w kapitale innego podmiotu krajowego (bezpośrednio lub pośrednio nie mniejszy niż 25%),
- w którym ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,
- pomiędzy, którym i innym podmiotem występuje powiązanie o charakterze rodzinnym (małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) lub powiązanie takie zachodzi pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach,
- pomiędzy, którym i innym podmiotem występuje powiązanie wynikające ze stosunku pracy lub powiązanie majątkowe lub pomiędzy podmiotem i osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Dokumentacja cen transferowych umowy spółki osobowej
Zgodnie z art. 25a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy, dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 u.p.do.f. oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.do.f., mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.
Jednocześnie, zgodnie z art. 25a ust. 1e u.p.d.o.f. oraz 9a ust. 1e u.p.do.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się również zawartą w roku podatkowym umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro.
W przypadku więc, gdy pomiędzy podmiotami występują związki pozwalające na przyjęcie, że stanowią one podmioty powiązane, może dojść do sytuacji, w której zawarcie pomiędzy nimi umowy spółki osobowej rodzić będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych umowy spółki. Samo jednak uznanie, że podmioty stanowią podmioty powiązane jest dopiero pierwszym z warunków, których spełnienie może rodzić obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dla danej transakcji, w tym dla czynności zawarcia umowy spółki.
Drugim z warunków, który wymaga spełnienia dla przyjęcia, że umowa spółki powinna posiadać dokumentację podatkową jest przekroczenie określonego progu rachunkowego. Zgodnie bowiem z art. 25a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w ramach stosunków pomiędzy podmiotami krajowymi dotyczy podmiotów, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.
Ostatnim z warunków jest przekroczenie określonego pułapu wartości wkładów do spółki osobowej, o czym wprost stanowi art. 25a ust. 1e u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p. Ustawodawca przyjął bowiem, że dokumentacji podlega co do zasady umowa spółki, której wartość wkładów przekracza równowartość 50.000 euro.
Kiedy należy sporządzić dokumentację cen transferowych dla umowy spółki osobowej?
O tym, kiedy należy sporządzić dokumentację cen transferowych dla umowy spółki osobowej, w tym spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytowej decyduje kilka czynników.
Pierwszy czynnik – umowa spółki zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi
Aby uznać, że umowa spółki wymaga dokumentacji cen transferowych musi być zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. bądź art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy pomiędzy podmiotami nie występują powiązania pozwalające na uznanie, że stanowią podmioty powiązane, umowa spółki nie będzie wymagała przygotowania dokumentacji cen transferowych.
Drugi czynnik – przekroczenie progu rachunkowego
Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych umowy spółki obejmować będzie tylko tych podatników, którzy zawierają umowę spółki z podmiotem powiązany, a ponadto ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro.
Oznacza to, że obowiązek sporządzenia dokumentacji nie będzie obejmował mniejszych podmiotów. W przypadku osób fizycznych obowiązek ten nie będzie obejmował też z tego względu podatników, którzy działalności gospodarczej nie prowadzą z uwagi na brak osiągania przez nich przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Osoby takie nie prowadzą także ksiąg rachunkowych, stąd nie ma możliwości spełnienia tego warunku.
Brak wystąpienia obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych (art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza jednak, że organowi nie przysługuje w takim przypadku prawo do doszacowania dochodu po stronie wspólników, w przypadku uznania, że przyjęte warunki nie odpowiadają warunkom jakie przyjęłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.). Strony umowy nawet w przypadku braku obowiązku przygotowania dokumentacji powinny zadbać o to, aby ustalone pomiędzy nimi warunki rzeczywiście były warunkami ,,rynkowymi’’ oraz były należycie udokumentowane. W innym przypadku organ będzie mógł uznać, że strony celowo zaniżają dochody, mając na celu ich przerzucenie do innego podmiotu bądź na rzecz innego wspólnika.
Trzeci czynnik – przekroczenie wartości minimalnego wkładu
Zgodnie z art. 25a ust. 1e u.p.d.o.f. oraz 9a ust. 1e u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się również zawartą w roku podatkowym umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro.
Jeśli więc do spółki zostaną wniesione wkłady o wartości równej 50 000 euro, bądź w wartości niższej niż 50 000 euro, obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych umowy spółki się nie zmaterializuje. Wartość wkładów należy odnosić zarówno do wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych.
Należy jednak pamiętać, że ten limit nie jest bezwarunkowy. Zgodnie bowiem z art. 25a ust. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. organ podatkowy może i tak wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej. Może to mieć miejsce w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości wkładu w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organ kierując żądanie, powinien wskazać jednak na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia tej wartości. Podatnik w takim przypadku jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.
Jak zostało jednak wskazane, nawet w przypadku przyjęcia, że z uwagi na wartość wkładów, w stosunku do umowy spółki nie znajdzie zastosowania obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych, pamiętać należy, że organ w dalszym ciągu uprawniony będzie do doszacowania powiązanemu wspólnikowi bądź wspólnikom dochodu. Z tego względu także w tym przypadku należy zadbać o to, aby warunki ustalone pomiędzy wspólnikami znalazły swoje uzasadnienie gospodarcze oraz ekonomiczne.
Dlaczego należy przygotować dokumentację cen transferowych?
Obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych dla umowy spółki osobowej powinien być bezwarunkowo dotrzymany z uwagi na obowiązek złożenia przez podatników pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o przygotowaniu wymaganej przez przepisy dokumentacji. Wykroczeniem jest także samo przedłożenie dokumentacji po wyznaczonym przez organ terminie, co może mieć miejsce w przypadku jej uprzedniego nieprzygotowania.
Oprócz konsekwencji karno-skarbowych, występują jednak także konsekwencje wynikające z ustaw podatkowych. Na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy uprawniony będzie do doszacowania podatnikowi zaniżonego dochodu.
Skorzystanie z tego uprawnienia może być w przypadku braku przedłożenia organowi dokumentacji cen transferowych bardzo dotkliwe. Jeżeli bowiem organ podatkowy określi, na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. bądź art. 11 u.p.d.o.p., dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 25a u.p.d.o.f. oraz art. 9a u.p.d.o.p., a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%. Uprawnienie to wynika z art. 30d ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.
Oznacza to nic innego jak możliwość zastosowania przez organ sankcyjnej stawki w wysokości aż 50%. Z tego względu warto zadbać o to, aby dokumentacja cen transferowych przygotowana została na każdą transakcję, którą obowiązek dokumentacji obejmuje. Dotyczy to zwłaszcza umów spółek, z uwagi na fakt, że co do zasady umowa spółki zawiązywana jest w celu zarobkowym. Z tego względu ewentualne doszacowanie dochodu wspólnika i jego opodatkowanie stawką 50% może być bardzo kosztowne.
Może także zdarzyć się sytuacja, kiedy podatnik przedłoży dokumentację, lecz mimo to organ znajdzie podstawy do doszacowania podatku. Będzie to mogło mieć miejsce w przypadku, kiedy analiza dokumentacji mimo wszystko doprowadzi do tego, że organ podważy ustalenia wspólników i wykaże, że warunki przyjęte przez wspólników nie odpowiadają warunkom, jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. W przypadku jednak, gdy przedłożona zostanie przez podatnika dokumentacja podatkowa, organ uprawniony będzie już jedynie do zastosowania właściwej dla danego podatnika stawki wraz z odsetkami (wyłączona zostanie możliwość zastosowania sankcyjnej stawki 50%).
Dokumentacja cen transferowych służy więc nie tylko do wykazania tego, że przyjęte warunki odpowiadają warunkom, jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. Ma ona za cel także wyeliminowanie ryzyka zastosowania przez organ sankcyjnej stawki podatkowej.
Dokumentacja cen transferowych jest bardzo ważna dla umowy spółki
Z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnik uprawniony jest do otrzymania zysku. Uprawnienia tego wspólnik nie może się zrzec. Wraz z tym uprawnieniem wiążą się określone obowiązki podatkowe. W przypadku, gdy warunki zawarcia umowy, w tym sposób ustalenia praw do udziału w zysku odbiega od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, organ uprawniony będzie do doszacowania wspólnikowi podatku. Dojść do tego może zwłaszcza w przypadku, gdy proporcja udziału w zysku wspólnika nie będzie odpowiadać proporcji w jakiej wniósł on wkład do spółki.
Praktyka wskazuje jednak, że nie każdy przypadek nieproporcjonalnego podziału zysków można będzie uznać za ,,nierynkowy’’. Zasady uczestnictwa wspólników w zysku wynikają bowiem nie tylko z zasadniczego elementu umowy spółki, tj. zobowiązania do wniesienia wkładów, lecz także z innych czynników, a także okoliczności związanych z zawiązaniem spółki jawnej, partnerskiej czy też komandytowej. Zachowanie proporcji wartości wkładów oraz proporcji udziału w zysku pozwala jednak w najprostszy, matematyczny sposób, uzasadnić ,,rynkowy charakter’’ umowy spółki.
Wniesienie równych wkładów nie zawsze jednak może być możliwe. Niekiedy z uwagi na przyjęty model biznesu będzie wręcz pozbawione jakiegokolwiek celu. Może to mieć miejsce np. w przypadku umowy zawieranej pomiędzy pasywnym inwestorem posiadającym środki pieniężne, a wspólnikiem nie dysponującym środkami pieniężnymi lecz zamierzającym angażować się aktywnie w działalność spółki i kierować jej działalnością. Jest to oczywiście tylko jeden z przypadków, kiedy realia gospodarcze świadczą o tym, że zasada podziału zysku niejednokrotnie zależy od zupełnie innych czynników niż tylko wartość wniesionego wkładu.
Drugim z przykładów może być chociażby zaangażowanie przez jedną ze stron umowy określonych wartości, które nie podlegają wycenie. W przypadku spółki może to być np. znajomość branży, posiadane kontakty, rozpoznawalność w środowisku, czy też wypracowany model współpracy z kluczowymi nabywcami usług danej spółki. Są to elementy, które posiadają wymierną wartość, która może mieć kluczowe znaczenie dla wspólników. Pomimo istnienia powiązań, tego typu elementy determinować mogą o rynkowych zasadach podziału zysku.
Ważne natomiast jest to, aby wspólnicy byli w stanie wykazać, że przyjęty podział ma w pełni swoje uzasadnienie i że tak przyjęte zasady podziału zysku i udziału w stratach nie różnią się od zasad jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. Służyć temu ma właśnie dokumentacja cen transferowych.
O tym jakie elementy dokumentacja cen transferowych dla umowy spółki powinna zawierać dowiesz się w jednym z kolejnych wpisów.
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
