Estoński CIT – warunki

Spółka chcąca skorzystać z tzw. estońskiego CIT powinna spełniać określone ustawą warunki, które wymagają analizy zarówno przed etapem wyboru tej formy opodatkowania, jak również wymagają weryfikacji w toku korzystania z tego modelu, pod rygorem utraty prawa do tej formy opodatkowania. W tym wpisie dowiesz się jakie estoński CIT ma warunki i w jaki sposób aktualnie do ich wykładni podchodzą organy podatkowe, a także na co należy zwrócić szczególną uwagę chcąc skorzystać z tego modelu opodatkowania.

Estoński CIT – najważniejsze zasady i warunki dla spółki

Możliwość skorzystania z estońskiego CIT zarezerwowana jest dla określonego kręgu podatników podatku CIT. Z tego też względu ustawodawca zdecydował się na sformułowanie w ustawie o CIT szeregu warunków jakie spełnić musi spółka, która chciałaby skorzystać z tej formy opodatkowania. Dodatkowo, w rozdziale dotyczącym estońskiego CIT zamieszona została także regulacja, której przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu regulacji (tzw. wyłączenia podmiotowe określone w art. 28k ustawy o CIT).

W tym wpisie skupimy się jednak na podstawowych warunkach opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, które zastosowanie znajdują do podatników, którzy nie są na gruncie ustawy objęci wyłączeniem podmiotowym, tj. warunkami o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.

Ustawa formułuje w tym zakresie 6 warunków, jakimi są:

• Warunek I – Określony poziom przychodów operacyjnych
• Warunek II – Określony poziom zatrudnienia
• Warunek III – Określona forma prowadzenia działalności i prosta struktura właścicielska
• Warunek IV – Brak powiązań kapitałowych
• Warunek V – Niesporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości
• Warunek VI – Złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem

Wyłącznie spełnienie każdego z ww. warunków pozwoli na skuteczny wybór estońskiego CIT jako formy opodatkowania i co istotne, pozwoli na zachowanie tej formy opodatkowania w wybranym przez podatnika okresie.

Warunek I estońskiego CIT – określony poziom przychodów operacyjnych

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT) może podlegać podatnik, którego mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

1. z wierzytelności,
2. z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
3. z części odsetkowej raty leasingowej,
4. z poręczeń i gwarancji,
5. z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
6. ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
7. z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma

Warunek ten dotyczy w praktyce dwóch głównych grup podatników:

• grupa I – podmioty osiągające tzw. przychody pasywne i przychody finansowe;
• grupa II – podmioty osiągające przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Tematyka katalogu przychodów pasywnych jest trudna do analizy z uwagi na fakt, że pojawiają się wątpliwości w odniesieniu do niektórych z nich. Przychody pasywne wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zostały enumeratywnie wymienione i stanowią katalog zamknięty. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik osiąga inne przychody określane potocznie jako pasywne, a nie są one wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. to nie powinien ich brać pod uwagę podczas ustalania wartości limitu przychodów na potrzeby spełniania kryterium;

Decydując się na wybór estońskiego CIT konieczna jest każdorazowa wnikliwa analiza struktury przychodów przez pryzmat spełnienia warunku i ocena ewentualnego ryzyka jego niespełnienia lub naruszenia w toku działalności.

Ograniczenie prawa do estońskiego CIT w stosunku do grupy I (podmioty osiągające tzw. dochód pasywny) ma w założeniu ograniczyć udział w rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek przez przedsiębiorstwa nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. W praktyce jednak przepis ten ma znacznie szerszy zakres stosowania, a sposób jego sformułowania uderza nie tylko w podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale także w podmioty, które taką działalność prowadzą, ale ze względu na specyfikę swojej działalności operacyjnej, osiągają w jakimkolwiek stopniu przychód z jednej z kategorii przychodów określonych w przepisie.

Szczególnym problemem w praktyce okazało się wymienienie wśród kategorii przychodów, przychodu z praw autorskich lub praw własności intelektualnej. Osiąganie takiego przychodu nie zawsze może być utożsamiane z brakiem prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, co więcej, często jest nieodzownym elementem wykonywania działalności gospodarczej w wybranych branżach – chociażby innowacyjnej, czy też projektowej.

Organy podatkowe wydawanych aktualnie interpretacjach stoją na stanowisku, iż wyłączenie związane z osiąganiem przychodów z praw autorskich i praw własności intelektualnej ma zastosowanie do każdego rodzaju podatnika, w tym podatników prowadzących rzeczywistą i aktywną działalność gospodarczą. W konsekwencji, organy odmawiają prawa do estońskiego CIT dla podatników, których specyfika działalności wiąże się osiąganiem dochodu z tytułu praw autorskich. Przykładem może być interpretacja z dnia 20 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.738.2022.1.DP, w której organ uznał, że podatnik nie spełnia warunku do opodatkowania estońskim CIT ze względu na specyfikę osiągania przychodów w branży programistycznej.

Katalog przychodów pasywnych zawiera w sobie także przychody pochodzące z wierzytelności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na to, jak definiować wierzytelność – w efekcie organy podatkowe zaczęły zajmować stanowisko, iż korzystanie z modelu faktoringu obliguje do wliczania przychodów ze zbycia wierzytelności na rzecz faktora do limitu przychodów, co w części przypadków skutkować może niespełnieniem warunku do stosowania estońskiego CIT (tak chociażby interpretacja z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.84.2022.2.AZE)

Warunek stosowania estońskiego CIT jakim jest kryterium przychodów dotyczy jednak nie tylko podmiotów osiągających przychody pasywne, ale także podmiotów osiągających przychody ze zwykłej działalności operacyjnej, w sytuacji, gdy pochodzą z transakcji z podmiotami powiązanymi. Transakcje te mają znaczenie z perspektywy spełnienia warunków estońskiego CIT w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Niestety ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia znikomej wartości dodanej w transakcjach między podmiotami powiązanymi. W efekcie transakcje z podmiotami powiązanymi powinny być w każdym przypadku starannie przeanalizowane przez pryzmat ich wpływu na spełnienie warunku do stosowania estońskiego CIT.

Warunek II estońskiego CIT – określony poziom zatrudnienia

Ustawa stawia podatnikom chcącym skorzystać z estońskiego CIT warunek zatrudnienia. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że aby go spełnić podatnik musi:

• opcja 1 – zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej trzy osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym;
• opcja 2 – ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych lub w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Co istotne, podatnik ma wybór, jeśli chodzi o to, w jaki sposób spełni kryterium zatrudnienia, ale musi spełnić co najmniej jeden warunek. Nie ma jednak przeciwskazań, aby do kryterium tego liczyły się osoby powiązane ze wspólnikami spółki – przepis z limitu wyłącza bowiem tylko samych wspólników.

Warunek ten ma duże znaczenie w przypadku podmiotów o niskim poziomie zatrudnienia. Jeśli bowiem w trakcie roku podatkowego następują zmiany pracowników, np. zwalnia się pracownik zatrudniony na pełnym etacie, pojawić się może sytuacja, że podatnik przestanie spełniać kryterium zatrudnienia. Jeśli więc podatnik zatrudnia tylko trzy osoby na pełnym etacie i w połowie roku podatkowego na estońskim CIT jeden z nich się zwolni, wtedy może okazać się, że koniecznym jest szybkie odnalezienie zastępstwa, ze względu na fakt, ze podatnik przez co najmniej 300 dni musi mieć trzy osoby na pełnym etacie (może jednak np. zatrudnić wtedy dwie osoby po pół etatu)

W odniesieniu do kryterium umów o pracę nie ma żadnych obostrzeń co do tego, czy wynagrodzenie ma być wypłacane lub w jakiej wysokości. W przypadku innych niż umowa o pracę umów kluczowe jest wynagrodzenie – na zatrudnienie tych osób podatnik musi wydatkować trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń

Warunek III – Określona forma prowadzenia działalności i prosta struktura właścicielska

Mechanizm opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych ale w ograniczonym zakresie, co wynika z warunku z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wymagane jest w tym zakresie spełnienie w pierwszej kolejności warunku odpowiedniej formy prowadzenia działalności. Estoński CIT jako model opodatkowania wybrany może być jedynie w:

• spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,
• spółkach akcyjnych,
• prostych spółkach akcyjnych,
• spółkach komandytowych,
• spółkach komandytowo-akcyjnych.

Kolejnym warunkiem dla stosowania estońskiego CIT jaki musi spełniać spółka jest kryterium prostej struktury właścicielskiej – udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami w spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej. Warunek ten musi być spełniony na dzień wejścia w system i utrzymany przez cały okres opodatkowania ryczałtem.

W zakresie opisywanego warunku nie ma natomiast przeszkód, aby wspólnik spółki korzystającej z estońskiego CIT posiadał udziały lub akcje w innych spółkach kapitałowych czy ogół praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną. W związku z tym w okresie opodatkowania ryczałtem wspólnicy spółki kapitałowej zobowiązani są do składania spółce będącej podatnikiem oświadczenia OSW-RD. Jest to oświadczenie wspólnika, akcjonariusza, udziałowca o posiadaniu prawa w innych podmiotach. W przypadku gdy osoba fizyczna będąca udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem podatnika opodatkowanego ryczałtem nie wykona tego obowiązku, podatnik ten informuje o jego niewykonaniu naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla tej osoby fizycznej w terminie 30 dni od dnia upływu terminu na jego wykonanie.

Warunek IV – Brak powiązań kapitałowych

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. spółka rozliczająca się estońskim CIT powinna spełnić warunek braku powiązań kapitałowych. Wymaga on tego, aby spółka nie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ustawodawca nie ogranicza faktu posiadania udziałów w innych spółkach od tego, czy są to spółki zagraniczne, czy polskie (vide interpretacja z 9.03.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.648.2021.2.ANK). W praktyce oznacza to, że każda forma powiązań kapitałowych, bez względu na jurysdykcję, skutkuje wyłączeniem z możliwości skorzystania z estońskiego CIT.

Warto szczególnie podkreślić, że zakaz posiadania udziałów lub akcji dotyczy także akcji notowanych na giełdzie papierów wartościowych. Wystarczy, że spółka posiada choćby jedną akcję w kapitale innej spółki, aby naruszyć warunek braku powiązań kapitałowych, co automatycznie wyklucza ją z możliwości rozliczania się na zasadach estońskiego CIT. Nawet najmniejsza inwestycja w akcje giełdowe, nabycie ich przez rachunek maklerski, a nawet zapomnienie o posiadaniu niewielkiej ilości akcji, może skutkować utratą prawa do tej formy opodatkowania.

Dlatego podatnicy rozważający wybór estońskiego CIT powinni starannie monitorować swoje inwestycje i pilnować, aby nie naruszać zasad dotyczących powiązań kapitałowych. Warto przeprowadzać regularne audyty posiadanych aktywów, w tym sprawdzać rachunki maklerskie i inne formy inwestycji kapitałowych, aby upewnić się, że warunki ustawowe są spełniane przez cały okres opodatkowania ryczałtem. Nawet jedno przeoczenie może skutkować utratą możliwości korzystania z tego modelu opodatkowania.

Warunek V – Niesporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości

Kolejnym z warunków stosowania estońskiego CIT jest brak sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR).

Oznacza to, że ze względu a brzmienie art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT podmioty chcące skorzystać z ryczałtu są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów krajowej ustawy o rachunkowości;

Jeśli podatnik prowadzi księgi w oparciu o MSR, wtedy ma możliwość zakończyć prowadzenie ksiąg w ten sposób, rozpocząć stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości i wejść w system estońskiego CIT (jeśli odrębne przepisy pozwalają na nie stosowanie MSR obligatoryjnie).

Warunek VI – Złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem

Ostatnim warunkiem estońskiego CIT ten określony w art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który nakłada obowiązek złożenia odpowiedniego zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania.

Zawiadomienie składa się na urzędowym formularzu ZAW-RD. Zawiadomienie to jest składane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania