Z dniem 1 stycznia 2019 r. w życie weszła nowelizacja przepisów Ordynacji podatkowej, która wprowadziła do krajowego systemu podatkowego mechanizm obowiązkowego raportowania schematów podatkowych (tzw. MDR – ang. mandatory disclosure rules). Wprowadzony obowiązek raportowania nie tylko wpływa na obowiązki podmiotów opracowujących rozwiązania podatkowe oraz przedsiębiorców z rozwiązań tych korzystających, lecz w bardzo daleko idącym stopniu wpływa także na działalność profesjonalnych podmiotów oferujących przedsiębiorcom usługi, które pozostają w związku z wdrażanymi uzgodnieniami. Jedną z kategorii podmiotów, którą w szczególnym stopniu dotknie nowa regulacja są między innymi biura rachunkowe.

Raportowanie schematów podatkowych MDR – promotor, wspomagający i korzystający

Wprowadzona regulacja MDR nakłada obowiązek raportowania schematów podatkowych na trzy kategorie podmiotów – promotorów, wspomagających i korzystających.

Za korzystającego nowa regulacja uznaje zgodnie z art. 86a part. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.

Promotorem zgodnie z art. 86a par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest z kolei osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradca podatkowy, adwokat, radca prawny, pracownik banku lub innej instytucji finansowej doradzający klientom, również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

Ostatnią grupą podmiotów objętych regulacją dotyczącą raportowania schematów podatkowych są wspomagający. Zaliczyć do nich należy zgodnie z art. 86a part. 1 pkt 18 Ordynacji podatkowej osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w szczególności biegłego rewidenta, notariusza, osobę świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowego lub dyrektora finansowego, bank lub inną instytucję finansową, a także ich pracownika, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Szeroki zakres przepisów MDR

Przytoczona definicja korzystającego, wspierającego, oraz promotora pozwala stwierdzić, że zakres nowej regulacji jest zarówno szeroki, jak i sformułowany na dużym stopniu ogólności. To z kolei wymusza dokładną analizę tego, czy w związku ze świadczeniem określonych usług dany podmiot może być uznany za promotora bądź wspierającego. Powyższe pozostaje w szczególnym stopniu istotne dla podmiotów świadczących określone usługi, które mogą pozostawać w związku z wdrażanymi uzgodnieniami. Dotyczy to między innymi biur rachunkowych, które mogą w ramach uzgodnienia występować co do zasady w dwóch rolach – promotora bądź wspierającego.

Biuro rachunkowe jako promotor w rozumieniu przepisów MDR

Jako potencjalnych promotorów przepisy Ordynacji podatkowe wymieniają m. in. doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów, oraz pracowników instytucji finansowych doradzających klientom. Jednocześnie, za promotora uznana zostać może także inna osoba oraz podmiot, o ile opracowuje, oferuje lub udostępnia schemat podatkowy, który podlega raportowaniu.

Powyższe oznacza, że w świetle nowych przepisów biuro rachunkowe może zostać uznane za promotora, o ile opracowuje, oferuje lub udostępnia schemat podatkowy. Powyższa sytuacja może mieć miejsce najczęściej w sytuacji, gdy biuro rachunkowe oprócz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oferuje usługi doradztwa podatkowego, w ramach których dochodzi do opracowywania schematów podatkowych. Do sytuacji, w której biuro rachunkowe będzie działać jako promotor zaliczyć można także sytuację, w której w związku z prowadzeniem ksiąg biuro księgowe bądź jego pracownik doradza określone rozwiązania, które mają wpływ na sferę obowiązków podatkowych przedsiębiorcy, a które spełniają przesłanki co do uznania ich za schematy podlegające raportowaniu w świetle przepisów MDR.

Biuro rachunkowe jako wspomagający

Zdecydowanie częściej biuro rachunkowe występować będzie jednak w charakterze wspomagającego. Treść art. 86a par. 1 pkt 18 o.p. wprost wskazuje, że za wspierającego uznawani będą w szczególności:

  1. biegli rewidenci,

  2. osoby świadczące usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych,

  3. księgowi,

którzy przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęli się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Warto zwrócić uwagę na to, że przepisy nie wymagają tego, aby biuro rachunkowe miało pełną świadomość i wiedzę co do kształtu całego uzgodnienia podatkowego – co do zasady wiedza w tym zakresie zarezerwowana pozostaje najczęściej dla promotora. Dla objęcia biura rachunkowego zakresem obowiązków nałożonych na wspierającego wystarczającym jest aby wiedza o wycinku czynności wchodzących w zakres schematu pozwalała uznać, że świadczone usługi pozostają w związku ze schematem podatkowym, który potencjalnie może podlegać obowiązku raportowania. Już sama wątpliwość co do tego, czy aby dana czynność nie wiąże się ze schematem podatkowym może inicjować określone obowiązki związane z raportowaniem.

Ustawodawca zdecydował się ponadto nałożyć w zakresie identyfikacji ewentualnych obowiązków konieczność ,,zachowania staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności”. Oznacza to, że odpowiedzialność oceniana jest m.in. przez pryzmat profesjonalnego charakteru działalności, który powinien towarzyszyć świadczonym usługom.

Wobec powyższego, w ramach świadczenia usług biuro powinno we własnym zakresie, przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach oraz uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, zidentyfikować zdarzenia, które nie są typowe oraz rodzą uzasadnione wątpliwości co do ich celu bądź nie posiadają uzasadnienia gospodarczego. W razie ich zidentyfikowania należy rozważyć, czy nie stanowią one elementu wdrażanego uzgodnienia podatkowego.

Przykładem sytuacji, w której biuro rachunkowe może być uznane za wspierającego mogą być w szczególności sytuacje, w których:

  1. dochodzi do ewidencjonowania w księgach ciągu zdarzeń, które pozbawione są celu ekonomicznego, np. dochodzi do zaksięgowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, która następnie w krótkim okresie czasu ulega rozwiązaniu, a jej majątek przekazany zostaje innemu podmiotowi, co powoduje powstaniem straty bilansowej u wnoszącego;

  2. biuro rachunkowe przygotowuje deklarację podatkową dla podmiotu gospodarczego, dla którego pomiędzy dniem uzyskania przez niego bytu prawnego a dniem jego likwidacji upłynął okres poniżej jednego roku. Biuro rachunkowe powinno powziąć w szczególności uzasadnione wątpliwości i dokonać szczególnej analizy nowej regulacji pod kątem obowiązków na nim ciążących w sytuacji, gdy majątek spółki był znacznej wysokości, a transfery aktywów następują w sposób nie mający uzasadnienia ekonomicznego.

  3. w efekcie ciągu zdarzeń dochodzi do przeszacowania wartości początkowej wysoko wycenianych aktywów w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych.

Każdy z wyżej wymienionych przykładów z dużym stopniem prawdopodobieństwa będzie nosił cechy rozpoznawcze schematów podatkowych, których zaistnienie może warunkować obowiązek raportowania. Koniecznością zatem staje się umiejętność właściwej identyfikacji tych cech w związku ze świadczeniem usług księgowych.

Obowiązek raportowania schematów przez biura rachunkowe

Obowiązek raportowania schematów dotyczy wyłącznie schematów spełniający kryteria określone w przepisach Ordynacji podatkowej, noszących tzw. cechy rozpoznawcze i spełniające określone kryteria. W przypadku, gdy schemat spełnia przesłanki co do obowiązkowego raportowania MDR, kwestia obowiązku raportowania schematu przez biuro rachunkowe uzależniona jest od tego, czy w ramach uzgodnienia występuje ono jako promotor bądź wspierający.

Obowiązek przekazania informacji o schemacie w pierwszej kolejności obciąża promotora. W przypadku więc, gdy w ramach uzgodnienia biuro rachunkowe występuje jako promotor, jest ono zobowiązane zgodnie z art. 86b par. 1 do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W przypadku, gdy biuro rachunkowe działać będzie w roli wspierającego, należy pamiętać, że obowiązki raportowania w pierwszej kolejności obciążają promotora i korzystającego. Wspomagający powinien w przypadku, gdy jego czynności pozostają w związku ze schematem podatkowym, uzyskać informację od promotora lub korzystającego o numerze schematu podatkowego (NSP), otrzymując potwierdzenie nadania tego numeru, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie czynności.

Jeżeli wspomagający nie został poinformowany o NSP schematu podatkowego lub nie została mu przekazana informacja, że schemat nie posiada jeszcze NSP, oraz w sytuacji, gdy powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy powinien:

  1. nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, wystąpić z odrębnym pismem do promotora lub korzystającego zlecających wykonanie czynności o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego;
  2. nie później niż w terminie 5 dni roboczych od dnia, w którym powziął lub powinien był powziąć wątpliwości, że uzgodnienie może stanowić schemat podatkowy, zawiadomić Szefa KAS o wystąpieniu sytuacji wskazanej powyżej wskazując: dzień, w którym powziął wątpliwości, że uzgodnienie stanowi schemat podatkowy, liczbę podmiotów, do których wystąpił o przekazanie mu pisemnego oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego – bez ich identyfikacji.

Jak wynika z powyższego schematu, dla objęcia wspomagającego obowiązkiem z zakresu regulacji MDR nie jest konieczna jego uprzednia świadomość co do wykonywania czynności wchodzących w zakres schematu. Wystarczające może być samo powzięcie wątpliwości na etapie świadczenia usług. Ponadto fakt powzięcia wątpliwości oceniany jest przez pryzmat profesjonalnego charakteru wspomagającego, więc z zarzutem naruszenia przepisów mogą spotkać się także podmioty, które nie powzięły wątpliwości, a powinny je powzwiąć.

Wpływ obowiązku raportowania MDR na działalność biur rachunkowych

Wprowadzona regulacja posługuje się w wielu miejscach pojęciami nieostrymi takimi jak m. in. ,,staranność ogólnie wymagana w dokonywanych czynnościach’’, ,,zawodowy charakter działalności’’. Pojęcia te stanowią zarazem przesłanki co do objęcia wspierającego ewentualnym obowiązkiem raportowania schematów w ramach mechanizmu MDR. Przepisy wskazują przy tym także, że objęcie zakresem obowiązku raportowania może mieć miejsce również w przypadku, gdy ,,wspomagający powinien był dostrzec’’, bądź ,, powinien był powziąć wątpliwości’’, że uzgodnienie, w odniesieniu do którego jest wspomagającym, może stanowić schemat podatkowy.

Tego typu kształt regulacji wymusza konieczność dochowania przez biura rachunkowe szczególnych zasad i procedur staranności w zakresie analizy rodzaju usług i ich charakteru, pod kątem obowiązującej regulacji MDR. Stąd też zalecane jest opracowanie wewnętrznych mechanizmów przeciwdziałających naruszeniu przepisów MDR, które pozwolą ocenić, czy świadczone usługi nie będą wiązać się z koniecznością dochowania obowiązku raportowania.

Tego typu mechanizm może mieć formę procedury wewnętrznej, która powinna określać w szczególności:

  1. zasady wewnętrznego działania w zakresie obszarów, które może dotknąć nowa regulacja;

  2. kryteriów oceny zleconych usług przez pryzmat przesłanek inicjujacych obowiązek raportowania;

  3. sposób monitorowania procesów zachodzących u klienta i związanych ze świadczonymi usługami;

  4. obowiązek analizy zdarzeń gospodarczych zachodzących u klienta;

  5. wewnętrzne zasady raportowania i przekazywania wątpliwości;

  6. osoby odpowiedzialne za ostateczną ocenę obowiązku raportowania i raportowanie.

Powyższa lista stanowi jedynie przykładową listę kilku elementów, których wprowadzenie w ramach organizacji pozwoli w większym stopniu zabezpieczyć ryzyko ewentualnego niedochowania obowiązków w zakresie nowej regulacji. Kształt procedury zawsze powinien odpowiadać strukturze wewnętrznej i zasadom organizacji pracy. Należy pamiętać, że właściwie zorganizowany mechanizm kontroli oraz procedura wewnętrzna pozwoli także w razie wątpliwości wykazać należytą staranność w zakresie oceny przesłanek objęcia biura rachunkowego obowiązkiem raportowania.

Na kim ciąży obowiązek?

W przypadku świadczenia usług przez biuro rachunkowe, co do zasady dochodzić będzie najczęściej do sytuacji tzw. wielości podmiotów obowiązanych do raportowania. Ma to miejsce w przypadku, kiedy więcej niż jedna osoba podejmuje działania, w związku z którymi uznana będzie za wspomagającą.

Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów w przypadku, tzw. wielości podmiotów obowiązanych do raportowania, co może mieć miejsce w przypadku, gdy dany podmiot zatrudnia pracowników, za wspomagającego należy uznać podmiot zatrudniający te osoby, a także osobę lub osoby fizyczne, które faktycznie kierują wykonywaniem tych czynności – tzn. podejmują rozstrzygające decyzje lub akceptują kierunek prowadzonych działań.

Oznacza to, że w przypadku biur rachunkowych obowiązek raportowania ciążyć będzie co do zasady na ich właścicielu bądź kadrze podejmującej wiążące decyzje w zakresie świadczonych usług. Powyższy ciężar obowiązku ma niebagatelne znaczenie ze względu na sankcje związane z niedochowaniem obowiązków wynikających z przepisów MDR. Z tego też względu zalecanym jest obok wdrożenia właściwej procedury wewnętrznej, przeprowadzenie szkoleń kadry pracowniczej, co może zminimalizować ryzyko pojawienie się naruszeń w zakresie związanym z identyfikacją schematów podatkowych i ich raportowaniem.

Sankcje za naruszenie przepisów MDR przez wspomagających

Za niedochowanie obowiązków z zakresu przepisów MDR grożą wymierne sankcje finansowe. Zgodnie z art. 80f ust. 1 Kodeksu karnego skarbowego, kto wbrew obowiązkowi:

1) nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie,

2) nie przekazuje właściwemu organowi danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje je po terminie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

W 2019 roku minimalne wynagrodzenie wynosi 2250 zł, przy czym zgodnie z właściwym przepisami stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części najniższego miesięcznego wynagrodzenia w czasie orzekania w pierwszej instancji ani też przekraczać jej czterystukrotności. Oznacza to zatem, że najniższa stawka dzienna wynosić może 75 zł, zaś najwyższa 30.000 zł. Prowadzi to do konkluzji, że maksymalna sankcja za niewywiązanie się z obowiązku raportowania schematu podatkowego może wynosić aż 21 600 000 zł. 

Zdecydowanie warto więc zadbać o to aby biuro było przygotowane na nową regulację i właściwie wywiązywało się z obowiązków z niej wynikających.

Adam Żądło radca prawny doradca podatkowy

Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego

     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

    Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.