Stosownie do art. 46 k.s.h. wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki. Reguła ta znajduje zastosowanie do pozostałych spółek osobowych, o ile wspólnicy nie postanowią inaczej w umowie spółki.
Pojęcie prowadzenia spraw spółki
Prowadzenie spraw spółki to wykonywanie wszelkich czynności zarządczych oraz kierowniczych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Jest ono procesem, na który składa się przede wszystkim podejmowanie przez wspólników uchwał, organizowanie bieżącej działalności oraz wydawane decyzji co do jej kierunków celem osiągnięcia zakładanego rezultatu gospodarczego. Prowadzenie spraw spółki należy wyraźnie oddzielić od pojęcia reprezentacji spółki, czyli od dokonywania czynności prawnych w sferze zewnętrznej.
Odpłatne prowadzenie spraw spółki
Jak już wskazałem na wstępie, stosownie do art. 46 k.s.h. wspólnikowi spółki jawnej nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Zasada ta znajduje zastosowanie do pozostałych spółek osobowych, a więc spółki komandytowej (patrz art. 103 k.s.h), spółki partnerskiej (patrz art. 89 k.s.h) oraz spółki komandytowo-akcyjnej (patrz art. 126 §1 k.s.h.). Wspólnicy uprawnieniu są jednak do uregulowania tej materii w sposób odmienny z uwagi na dyspozycyjny charakter przepisu art. 46 k.s.h. Przepis znajdzie więc zastosowanie w przypadku, gdy wspólnicy regulację w tym zakresie pominą w samej umowie spółki.
W przypadku, gdy wspólnicy zamieszczą w umowie spółki wyraźne postanowienie w przedmiocie prawa wspólnika do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, zakres stosowanie art. 46 k.s.h. zostanie wyłączony. Istotnym jest, aby regulacja w tym zakresie jasno wskazywała na to, że wspólnicy przyznają prawo do pobierania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki jednemu, kliku, bądź wszystkim wspólnikom. Zasady pobierania wynagrodzenia, jego wysokość mogą wynikać już z samej treści umowy spółki, bądź umowa może wskazywać na sposób jego ustalania i jego wysokość poprzez odwołanie się np. do uchwały wspólników w tym zakresie, bądź do odrębnej umowy pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Lakoniczność regulacji w tym zakresie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest zróżnicowanie poziomu wynagrodzenia w oparciu o dowolne czynniki przyjęte przez wspólników. Możliwym jest przyjęcie przez wspólników zakresu czynności, za które wynagrodzenie będzie przysługiwać oraz zakresu czynności, w stosunku do których takie wynagrodzenie nie będzie przysługiwać z uwagi na ciążący z mocy ustawy na wspólnikach obowiązek prowadzenia spraw spółki.
W tym miejscu zasygnalizować chciałbym również najistotniejsze różnice w zakresie zasad prowadzenia spraw spółki pomiędzy spółkami osobowymi prawa handlowego:
– w przypadku spółki jawnej, każdy ze wspólników ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki , (art. 39 §1 k.s.h.), przy czym możliwe są w tym zakresie ograniczenia wynikające z umowy spółki, uchwały wspólników, bądź orzeczenia sądu (art. 40 k.s.h. oraz art. 47 k.s.h.)
– w przypadku spółki partnerskiej z uwagi na brak regulacji zastosowanie znajdą w pełni przepisy dotyczące spółki jawnej (art. 89 k.s.h.)
– w przypadku spółki komandytowej, prawo do prowadzenia spraw spółki przysługuje komplementariuszom, zaś komandytariusze nie są uprawnieni i zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 121 k.s.h.)
– w spółce komandytowo-akcyjnej wyłącznie uprawnionym i zobowiązanym do prowadzenia spraw spółki jest komplementariusza (art. 140 k.s.h.), przy czym prawo do prowadzenia spraw spółki jest ograniczane w zakresie, w którym przysługuje innym organom spółki na podstawie przepisów k.s.h., bądź samej umowy spółki.
Prawo do pobierania wynagrodzenia – skutki podatkowe
Przyznanie prawa do pobierania wynagrodzenia przez wspólnika za prowadzenie spraw spółki nie pozostaje oczywiście obojętne na gruncie przepisów prawa podatkowego. W przypadku wprowadzenia odpłatności za prowadzenie spraw spółki, wspólnicy będą osiągać przychody z dwóch tytułów – z tytułu prawa do udziału w zysku wynikającym ze sprawozdania rocznego spółki oraz z tytułu zarządzania i prowadzenia sprawami spółki. Mając to na względzie pojawia się pytanie – do jakiego źródła przypisać należy przychód z tego tytułu oraz czy odpłatne prowadzenie spraw spółki stanowić będzie czynność opodatkowaną na gruncie podatku VAT. Aby móc odpowiedzieć na te pytania należy rozróżnić dwie sytuację – gdy prowadzącym sprawy spółki za wynagrodzeniem jest wspólnik nie będący osobą fizyczną oraz sytuację, gdy wspólnikiem prowadzącym sprawy spółki za wynagrodzeniem jest właśnie osoba fizyczna.
Skutki podatkowe dla wspólnika nie będącego osobą fizyczną
Podatek dochodowy
Wspólnikiem w spółce osobowej obok osoby fizycznej może być m. in. inna spółka osobowa bądź spółka kapitałowa. W przypadku, gdy wspólnikiem będzie spółka kapitałowa, osiągnie ona przychód, który powinna opodatkować stawką 19% bądź 15%.
Wydatek spółki osobowej tytułem wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki stanowić będzie dla wspólników koszt uzyskania przychodu. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki ściśle związane jest bowiem z funkcjonowaniem spółki oraz osiąganymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie powinno budzić wątpliwości, że tego typu wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do wspólnika będącego osobą prawną nie znajdzie zastosowanie wyłączenie wydatku z kosztów wynikające z na art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który to przepis z kosztów podatkowych wyłącza wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – również wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Ograniczenie to dotyczy bowiem wyłącznie wspólników będących osobami fizycznymi.
Podatek VAT
Pobieranie wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki nie pozostanie neutralne na gruncie podatku VAT. Zgodnie z obecnie obowiązującą linią orzeczniczą oraz interpretacyjną organów, wspólnik będący spółką kapitałową, bądź spółką osobową, pobierający wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki świadczy usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. z uwagi na fakt, że tego typu czynności uznawane są za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Co istotne, szczególną uwagę zwrócić należy na zakres czynność, za które wspólnikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie. W określonych bowiem sytuacjach wyłączone może zostać prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w ustawie o VAT. W przypadku, gdy wspólnik odpłatnie zarządzający spółką będzie dodatkowo świadczył w tym zakresie usługi doradcze dotyczące prowadzenia działalności, to zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. wyłączający możliwość zastosowania art. 113 ust. 1 oraz ust. 9, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-761/15/EK). W przypadku, gdy wspólnik pobierać będzie wynagrodzenie za usługi polegające na zarządzie spółką, a więc bez usług określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) taka możliwość skorzystania ze zwolnienia będzie istniała, co potwierdził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 3 grudnia 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-665/14-6/ALN. Wspólnik świadczący usługi powinien udokumentować czynność wystawioną fakturą, bądź rachunkiem, w przypadku gdy korzysta ze zwolnienia.
Skutki podatkowe dla wspólnika będącego osobą fizyczną
Podatek dochodowy
Wypłacane wspólnikowi będącemu osobą fizyczną wynagrodzenie, które zostało określone w umowie spółki należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazuje na to fakt, że stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do katalogu innych źródeł należy zakwalifikować wszelkie przychody – w rozumieniu ustawy – których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów. Organy nie uznają tego rodzaju przychodu za przychód z działalności wykonywanej osobiście, ani też za przychód z działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że przychód z tego tytułu wspólnik nie jest uprawniony do opodatkowania podatkiem liniowym (o ile wybrał tą metodę opodatkowania), zaś sam przychód nie podlega opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, tylko podlega rozliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym opodatkowanymi na zasadach ogólnych.
Kwota wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi prowadzącemu sprawy spółki, a będącemu osobą fizyczną nie będzie stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu z uwagi na przytoczony wcześniej przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., który z kosztów wyłącza z kosztów podatkowych wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – również wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Regulacja ta wskazuje, że na korzystniejszej pozycji są więc wspólnicy będący osobami prawnymi, z uwagi na fakt, że wynagrodzenie im wypłacane stanowić będzie dla nich koszt uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że brak jest analogicznej regulacji w ustawie o CIT.
Podatek VAT
Różnice w podejściu organów w zakresie tego, kto jest wspólnikiem prowadzącym odpłatnie sprawy spółki widać także na gruncie ustawy o VAT. Według organów, wspólnik będący osobą fizyczną, prowadzący sprawy spółki za wynagrodzeniem nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie świadczy na rzecz spółki usług, które rodziłyby obowiązek podatkowy. Wynagrodzenie pobierane z tego tytułu, w przypadku, gdy nie zawarto odrębnej umowy w tym zakresie, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a więc nie implikuje obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. W taki sposób wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 lipca 2014 r. o sygn. IPPB1/415-449/14-2/IF.
W tym miejscu zauważyć należy istotne rozróżnienie na gruncie ustawy o VAT sytuacji wspólników będących osobami fizycznymi, a tymi będącymi spółkami kapitałowymi bądź osobowymi. Zdaniem organów spółka kapitałowa oraz spółka osobowa zawsze na gruncie ustawy o VAT stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś wszelkie czynności przez nie podejmowane, a więc także prowadzenie spraw spółki za wynagrodzeniem stanowią działalność gospodarcza. Z kolei w przypadku zarządzania spółką za wynagrodzeniem przez osobę fizyczną wg. organów brak jest podstaw do zakwalifikowania takiej czynności jako działalności gospodarczej.
Podejście takie nie znajduje uzasadnienia w zakresie podatku VAT, jak i w zakresie podatku dochodowego, gdzie organy nie uznają przychodu z tego tytułu za przychód z działalności gospodarczej. Wspólnik prowadzący sprawy spółki świadczy bowiem usługi ściśle związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, zaś zakres odpłatnego prowadzenia spraw spółki ściśle związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu słusznym wydaje się wpisanie tego typu czynności w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych.
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
