W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie bardzo obszerna nowelizacja przepisów PIT i CIT. Nowelizacja od początku budziła wiele wątpliwości. Jej głównym celem było uszczelnienie systemu podatkowego, zaś spora część zmian, zarówno na gruncie PIT jak i CIT dotyczyła zasad rozpoznawania przez podatników kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w niektórych przypadkach posunął się jednak za daleko, zaś w niektórych przypadkach po prostu się pomylił. Samej nowelizacji postaram się poświęcić kilka wpisów, bo jest bardzo ciekawa i budzi sporo wątpliwości co do interpretacji przepisów. W tym wpisie przedstawię jednak jeden z poważniejszych błędów nowelizacji, czyli zmianę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych na gruncie CIT.
Wpis jest częściowo nieaktualny z uwagi na wejście w życie ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291).
Nowelizacja przepisów PIT i CIT w 2018 r.
Nowelizacja przepisów PIT i CIT nastąpiła na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175). Ustawa ta wprowadziła szereg bardzo istotnych zmian dla przedsiębiorców. Wśród nich można wymienić zmianę zasad dotyczących amortyzacji składników nabytych w drodze spadku bądź darowizny na gruncie PIT oraz wprowadzenie podziału na źródła przychodów w CIT. Duża część zmian dotyczy przepisów ograniczających możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez podatników CIT. To oczywiście nie wszystkie zmiany. Niektóre z nich opiszę bardziej szczegółowo w serii kolejnych wpisów.
Ustawa stanowi próbę uszczelnienia w jak największym stopniu ustaw o podatkach dochodowych. Ustawodawca dąży do eliminacji możliwość optymalizacji podatkowej, która sprowadza się w założeniu do przeprowadzenia określonych czynności, które w efekcie umożliwią minimalizację obciążenia podatkowego. W przypadku nowelizacji ustawodawca skupił się na zawężeniu możliwości rozpoznawania przez podatników określonych kategorii wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznawania wysokich kosztów uzyskania przychodów jest często bowiem efektem właśnie optymalizacji podatkowej, która może mieć bardzo różną formę.
Przy okazji wprowadzanych zmian, doszło do przeredagowania niektórych przepisów. Jednym z nich był przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który dotyczy skutków podatkowych wkładu pieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.
Zmiana treści przepisów określających zasady opodatkowania wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych w 2018 r.
Obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT stanowił, że:
Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
W efekcie nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2018 r. z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wykreślone zostały wyrazy „– w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W efekcie obecna treść przepisu to:
Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
Dodatkowo zmieniono brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, któremu nadano brzmienie:
Do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do
a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
Skutki zmiany treści przepisów w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych
Bezrefleksyjne wykreślenie jednego zdania w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT doprowadziło do tego, że obecna treść przepisów jasno wskazuje na to, że po stronie wnoszącego powstaje przychód w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Co istotne, przychód ten powstaje zgodnie z literalną treścią także w przypadku, gdy do spółki wniesiony zostanie przez podatnika CIT wkład pieniężny. Przychód nie powstaje tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT).
Wzbudziło to ogromne zaskoczenie wśród podatników. Obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wskazywał bowiem na to, że przychód powstaje wyłącznie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego i to w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jeśli więc do spółki kapitałowej wnoszony był wkład pieniężny, bądź wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie wnoszącego nie powstawał przychód na gruncie CIT. Nic nie wskazywało na to, że celem Ministerstwa Finansów była zmiana dotychczas przyjętych zasad.
Zmiana zasad opodatkowania wkładów pieniężnych na gruncie CIT, która w ocenie Ministerstwa Finansów nie nastąpiła
Ministerstwo Finansów w wypowiedziach prasowych wprost odniosło się do tej kwestii wskazując, że ich celem w żadnym przypadku nie było opodatkowanie wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych na gruncie CIT. Tego rodzaju zapowiedzi jednak w żaden sposób nie wpływają na zakres obowiązywania przepisów. Każda ustawa przyjęta przez parlament i podpisana przez prezydenta staje się elementem powszechnie obowiązującego systemu prawnego.
Stąd też procedowana jest obecnie nowelizacja, która ma naprawić ten błąd. Żadne zmiany jednak do dnia dzisiejszego jeszcze nie weszły w życie. Obrót gospodarczy trwa, a podatnicy stoją przed dylematem, czy zawierzyć zapewnieniom Ministerstwa Finansów, czy też oprzeć się na literalnej treści przepisów opodatkowując wkład, czy też może wstrzymać się do momentu przyjęcia procedowanej ustawy nowelizacyjnej.
Sygnałem dla podatników może być najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2017.1.PH. Organ wskazał w niej, że:
,,zmiana ta miała charakter jedynie redakcyjny i nie powoduje, że od 1 stycznia 2018 r. powstaje przychód w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego. Z uzasadnienia do projektu ustawy (s. 70) wynika, że zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ma związek z „poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.
Ustawodawca w uzasadnieniu analizowanej zmiany jednoznacznie wskazuje, że „sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny.” Z uzasadnienia wynika, że zmiana polega na „przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. (…). Celem tego zabiegu jest umożliwienie odesłania w przepisach dotyczących małej klauzuli wyłącznie do przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.
Z treści uzasadnienia wynika zatem, że celem analizowanej regulacji nie jest objęcie jej treścią wkładów pieniężnych do spółek, a jedynie skreślenie odniesienia do wkładów niepieniężnych stanowiących ZCP, gdyż o tym, że wkład niepieniężny stanowiący ZCP nie jest przychodem, stanowi znowelizowany art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. ustawy o CIT.’’
Jak nie należy uchwalać ustaw, czyli nowelizacja nowelizacji przepisów
Po wejściu w życie od 1 stycznia 2018 r. nowych przepisów okazało się, że sygnalizowane przez różne środowiska wątpliwości co do zarówno zakresu zmian, jak i ich celowości były słuszne. W efekcie nacisków ustawodawca ugiął się i obecnie, jak wskazałem wcześniej, procedowana jest kolejna ustawa, zmieniająca po raz kolejny przepisy ustaw o podatkach dochodowych.
Nowelizacja wprowadzonej już nowelizacji naprawia błędy w zakresie zasad amortyzacji składników otrzymanych nieodpłatnie na gruncie PIT (wprowadzone ograniczenia są zbyt daleko idące) oraz właśnie kwestię opodatkowania objęcia udziałów i akcji w zamian za wkład pieniężny na gruncie CIT. Co ciekawe, zmiana przepisów ma nastąpić od dnia 1 stycznia 2018 r. czyli wstecz. Jest to możliwe, gdyż zmiany są korzystne dla przedsiębiorców.
Kolejna ustawa nowelizacyjna, o której mowa to Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 2291). Projekt został 27 lutego 2018 r. skierowany do I czytania na posiedzeniu Sejmu.
Wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej na gruncie CIT od 2018 r. – wnioski
Zarówno uzasadnienie do ustawy nowelizacyjnej, która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r., jak i obecnie procedowana kolejna nowelizacja, a także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów prowadzą do wniosku, że organy skarbowe nie będą starać się opodatkować wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych przez podatników CIT. Pomimo, że jest to pozytywny sygnał, to nie wyklucza on możliwości innej interpretacji przepisów przez organy podatkowe, co jednak wydaje się być mało prawdopodobne.
Wartościowa może okazać się wydana interpretacja, która obrazuje podejście organów podatkowych do powstałych wątpliwości. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można przyjąć, że będzie ona powielana przez kolejne organy. Podatnicy muszą jednak pamiętać, że interpretacja indywidualna zapewnia ochronę tylko i wyłącznie podatnikowi, który ją uzyskał. Inni podatnicy oczywiście mogą powoływać się na wnioski płynące z wydanej dla innego podatnika interpretacji, lecz nie zostanie im zapewniona ochrona jaka przysługuje wnioskodawcy.
Wydaje się więc, że zasadnym było wydanie już na wcześniejszym etapie interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, co jednak nie nastąpiło. Z tego względu podatnikom pozostaje wyłącznie oparcie się na przyjętej interpretacji przepisów sygnalizowanej przez Ministerstwo Finansów oraz na wydanej interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2017.1.PH.
Pozostało tylko mieć nadzieję, że Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 2291) zostanie jak najszybciej uchwalony i podpisany przez prezydenta. Tylko to pozwoli jednoznacznie wyjaśnić wątpliwości w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych.
Aktualizacja:
Ustawa sanacyjna weszła w życie 19 lipca 2018 r. – ustawa z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291).
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
