Przejście na estoński CIT w trakcie roku

Przejście na estoński CIT w trakcie roku to możliwość, jaka wprowadzona została na mocy nowelizacji, która weszła w tym zakresie w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że począwszy od 2022 r. podatnicy chcący skorzystać z nowego modelu opodatkowania, mają możliwość podjęcia takiej decyzji w dowolnym momencie trwającego roku podatkowego, bez konieczności oczekiwania na zakończenie trwającego roku obrotowego (stanowiącego dla podatnika CIT także rok podatkowy). Należy pamiętać, że przejście na estoński CIT w trakcie roku wymaga dochowania odpowiednich warunków, które są kluczowe dla skutecznego skorzystania z tego modelu opodatkowania. Błędy na tym etapie mogą skutkować zakwestionowaniem prawa podatnika do estońskiego CIT i prowadzić do powstania zaległości podatkowej z wszystkimi konsekwencjami.

Zmiana formy opodatkowania na estoński CIT w trakcie roku

Zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Ten przepis otwiera przez podatnikami niezwykle korzystny model zmiany opodatkowania, tj. model pozwalający na dobrowolną rezygnację z zasad ogólnych opodatkowania CIT w dowolnym momencie i przejście na model estońskiego CIT, tj. opodatkowania, które opiera się co do zasady na powstaniu obowiązku podatkowego dopiero z momentem wypłaty zysków, lub innej formy ich dystrybucji którą ustawodawca traktuje jako skutkującą powstaniem dochodu do zapłaty – więcej ogólnych informacji o estońskim CIT przeczytasz w tym wpisie.

Możliwość przejścia na estoński CIT jest swego rodzaju formą uprzywilejowania podatników CIT – warto bowiem mieć na względzie to, że ustawodawca zasadniczo dąży do utrzymania przez podatnika obranego modelu opodatkowania bez prawa do jego zmiany w trakcie trwającego roku podatkowego. Przykładem mogą być chociażby osoby fizyczne opodatkowane PIT, które co do zasady zmienić formę opodatkowania (np. ze skali na liniowy, ze skali na ryczałt, z liniowego na skalę itd.) mogą jedynie po zakończeniu danego roku podatkowego. Oznacza to, że obrana przez nich forma musi być stosowana dla rozliczenia podatku dochodowego za cały dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W przypadku podatników CIT ustawodawca także formę opodatkowania ściśle wiąże z rokiem podatkowym, przy czym podatnikom decydującym się na skorzystanie z estońskiego CIT daje możliwość zakończenia trwającego roku podatkowego (poprzez zamknięcie ksiąg rachunkowych), co w efekcie ma pozwolić na zmianę modelu opodatkowania na dowolnym etapie danego roku obrotowego.

Taka preferencja ma bardzo doniosłe znaczenie – pozwala elastycznie reagować na potrzeby podatkowe i wykorzystać estoński CIT jako element planowania podatkowego, np. pozwalając na skorzystanie z tego modelu na najbardziej korzystnym etapie działalności (np. bezpośrednio po zakończeniu amortyzacji podatkowej cennego składnika czy też przed przeprowadzeniem operacji sprzedaży, np. nieruchomości).

Formalności związane z przejściem na estoński CIT w trakcie roku

Przepisy ustawy o CIT określają jakie obowiązki dochować powinien podatnik decydujący się na zmianę formy opodatkowania na estoński CIT w trakcie roku. Zgodnie z brzmieniem art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik zobowiązany jest do:

1. zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem;
2. sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości;
3. złożenia zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru (ZAW-RD), do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Należy zwrócić uwagę na to, że każdy z ww. warunków musi być spełniony dla przyznania podatnikowi prawa do skorzystania z formy opodatkowania jaką jest CIT estoński. Brak dochowania nawet jednego warunku pozbawia podatnika możliwości opodatkowania na zmienionych zasadach. Pozbawionym prawa do skorzystania z estońskiego CIT będzie więc zarówno podatnik, który nie zamknie ksiąg i nie złoży zawiadomienia na formularzu ZAW-RD, ale także podatnik, który złoży zawiadomienie, ale nie zamknie ksiąg rachunkowych i nie sporządzi sprawozdania finansowego. Co istotne, prawo do skorzystania z estońskiego CIT będzie zakwestionowane także w sytuacji, w której księgi zostaną zamknięte, zawiadomienie zostanie złożone, jednak podatnik nie dochowa obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego, czego potwierdzeniem jest chociażby interpretacja z dnia 22 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.94.2024.2.MK, w której organ wskazał, że:

W świetle wyżej wymienionego opisu stanu faktycznego oraz powołanych przepisów uznać należy, że Spółka w związku z niesporządzeniem sprawozdania finansowego na dzień 31 sierpnia 2023 r. nie dokonała skutecznie wyboru opodatkowania ryczałtem od 1 września 2023 r. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. w terminie wynikającym z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT

W jaki sposób należy dochować formalności przechodząc na estoński CIT w trakcie roku?

W związku ze specyficznym sposobem sformułowania obowiązków nałożonych na podatnika, który zdecydował się na przejście na estoński CIT w trakcie roku powstało pytanie, w jakiej kolejności podatnik powinien wywiązać się z każdego z trzech ww. obowiązków.

Organy podatkowe oraz sądy, bazując na treści przepisów prezentowały rygorystyczne podejście, zgodnie z którym skuteczne przejście na estoński CIT w trakcie roku ma miejsce jedynie wtedy, kiedy zgłoszenie ZAW-RD składane jest po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego. Odwrotna kolejność (czyli zgłoszenie, a następnie dokonanie czynności zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego) nie pozwala na przyjęcie, że podatnik we właściwy sposób zastosował się do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.

Przykładem może być interpretacja z dnia 15 marca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS, w której organ wskazał, że:

Aby zawiadomienie składane przed rozpoczęciem nowego (niepełnego) roku podatkowego stało się skuteczne, powinni bowiem Państwo najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD).

Podejście organów aprobowały także sądy administracyjne, czego potwierdzeniem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2023 r. III SA/Wa 1335/23, w którym sąd wskazał, że:

Reasumując Spółka przechodząca na CIT estoński w trakcie roku musi najpierw zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe. Zawiadomienie o zmianie składa do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku, w którym będzie objęta ryczałtem, przy czym zawiadomienie musi korelować czasowo z dokonaniem pozostałych czynności – zamknięciem ksiąg i sporządzenia sprawozdania. Nie sposób twierdzić, że dokonanie tych czynności może zostać dokonane w czasie późniejszym, poprzez odwoływanie się do przepisów ustawy o rachunkowości, która to miałaby odwlekać w czasie obowiązek wynikający z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT. Zarzuty Strony w tym zakresie są nieuzasadnione.

Zastawioną na podatników pułapką formalną na szczęście zainteresowało się Ministerstwo Finansów, które postanowiło zainterweniować wydając w sprawie w dniu 25 stycznia interpretację ogólną, o sygn. DD8.8203.1.2023. W interpretacji Minister Finansów wskazał, że treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT nakłada na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, lecz nie precyzuje w jakim terminie powinno to nastąpić, tj. przed czy po upływie terminu na złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Minister uznał także, że treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie modyfikuje terminu na zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego, ani nie wymaga, aby czynności te zostały dokonane przed złożeniem zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Oznacza to, że w ocenie Ministra Finansów, podatnik decydujący się na przejście na estoński CIT w trakcie roku uprawniony jest do dokonania we właściwym terminie zgłoszenia na formularzu ZAW-RD, a następnie zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego we właściwych terminach wynikających z ustawy o rachunkowości.

Interpretacja ogólna doprecyzowała więc w jaki sposób należy bezpiecznie wywiązać się z obowiązków formalnych związanych z przejściem na estoński CIT w trakcie roku.

Skutki błędów związanych z przejściem na estoński CIT w trakcie roku

Błędy na etapie formalności związanych z przejściem na estoński CIT w trakcie roku są doniosłe –  niespełnienie przesłanek z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT nie prowadzi do wywarcia pożądanego efektu w postaci wyboru nowej formy opodatkowania. Innymi słowy, podatnik pomimo przeświadczenia o zmianie formy opodatkowania, z perspektywy przepisów ustawy o CIT traktowany będzie w dalszym ciągu jako podatnik opodatkowany na zasadach ogólnych.

Bardzo często poważniejsze nieprawidłowości wychwycone zostaną przez organy na stosunkowo wczesnym etapie, tj. etapie czynności sprawdzających, które zgodnie z art. 272 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mają na celu także sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Warto jednak mieć na względzie to, że czynności sprawdzające w tym zakresie mają często charakter bardzo pobieżnej weryfikacji, co nie wyklucza wychwycenia przez organy nieprawidłowości na późniejszym etapie bardziej szczegółowej weryfikacji, np. w toku pierwszej kontroli związanej z rozliczaniem estońskiego CIT.

Nieskuteczność zmiany formy opodatkowania prowadzić może z kolei do powstania znacznej zaległości podatkowej – podatnik stosujący mylnie zasady właściwe dla estońskiego CIT pomimo braku prawa do tej formy opodatkowania „hodować” będzie narastającą zaległość podatkową w zakresie zaliczek, które dodatkowo powiększane będą o odsetki od zaległości podatkowych.

Jak najszybsze wychwycenie nieprawidłowości pozwoli na złagodzenie negatywnych skutków błędu. Brak dochowania formalności związanych z przejściem na estoński CIT w trakcie roku nie skutkuje bowiem utraceniem prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, lecz całkowitym brakiem prawa do stosowania tego modelu. W efekcie, podatnik nie jest związany sankcyjnym ograniczeniem, o którym mowa w art. 28l ust. 2 ustawy o CIT (36 miesięczny okres karencji), wobec czego może wybrać opodatkowanie swojego dochodu estońskim CIT od dowolnego okresu (pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek określonych ustawą).