Bardzo duże grono przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEiDG zdecydowało się na wyznaczenie swojego zarządcy sukcesyjnego. Możliwość taką przyznała obowiązująca od 2018 r. ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. W przypadku tych, którzy z tej możliwości nie skorzystali, decyzję o wyznaczeniu zarządcy sukcesyjnego po śmierci przedsiębiorcy często podjęli sami spadkobiercy chcący zachować ciągłość działalności. W kontekście ustawy o zarządzie sukcesyjnym warto wiedzieć, że zarządca sukcesyjny i jego wyznaczenie może wiązać się z określonymi skutkami podatkowymi na gruncie VAT. Warto więc decyzję o tym, w jaki sposób zorganizować proces sukcesji poprzedzić dokładną analizą, która pozwoli ocenić, jakie rozwiązanie w danym przypadku będzie najkorzystniejsze od strony podatkowej i nie będzie skutkować potencjalnie wysokim zobowiązaniem podatkowym. Zarządca sukcesyjny a VAT to zagadnienie, którym powinien zainteresować się każdy spadkodawca i spadkobierca.

Zarządca sukcesyjny – kim jest?

Od 25 listopada 2018 r. obowiązuje ustawa o zarządzie sukcesyjnym i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Przewiduje ona specjalną regulację, która w założeniu ma pozwolić na niezachwiane kontynuowanie działalności w przypadku śmierci przedsiębiorcy. Jej celem jest m. in. umożliwienie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem oraz kontynuowania działalności z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Tymczasowy zarząd przedsiębiorstwem w świetle ustawy ma sprawować właśnie zarządca sukcesyjny, który może zostać powołany w dwóch trybach:

  1. za życia przedsiębiorcy – przez samego przedsiębiorcę (art. 6 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym)
  2. po śmierci przedsiębiorcy – przez osoby wskazane w art. 12 ustawy o zarządzie sukcesyjnym – małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku; spadkobiercę przedsiębiorcy, który przyjął spadek, lub zapisobiercę windykacyjnego, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Skorzystanie z rozwiązania jakim jest ustanowienie zarządcy sukcesyjnego powoduje, że przedsiębiorca nie podlega automatycznemu wykreśleniu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, lecz jego działalność jest kontynuowana z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, które status przepisy określają jako przedsiębiorstwo w spadku. Za tymczasowe kontynuowanie działalności w ramach przedsiębiorstwa w spadku i za zarząd nad nim odpowiedzialny jest właśnie zarządca sukcesyjny.

Co istotne, zarząd nad przedsiębiorstwem w spadku jest ograniczony czasowo. Zarząd sukcesyjny wygasa bowiem najpóźniej z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy. Przepisy przewidują przy tym sytuacje, gdy zarząd wygasa wcześniej, co ma miejsce m. in. w sytuacji, gdy dokonano działu spadku.

To właśnie sytuacja związana z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego może wywołać określone skutki podatkowe na gruncie VAT, które warto przeanalizować jeszcze przed podjęciem decyzji co do tego, czy skorzystać z rozwiązania jakie oferuje ustawa o zarządzie sukcesyjnym.

Zarządca sukcesyjny a VAT

Jednym z kluczowych obowiązków związanych z likwidacją i zaprzestaniem działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest obowiązek sporządzenia tzw. spisu z natury, który wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

W jego świetle, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

  1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej
  2. zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
  3. wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63, 730, 1018 i 1495).

Z perspektywy przedsiębiorcy jednoosobowego i jego spadkobierców kluczowa jest regulacja zawarta w art. 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku pkt. 1 chodzi o sytuację, gdy podatnik zaprzestaje prowadzenia działalności opodatkowanej, co obliguje go do dokonania zgłoszenia o zaprzestaniu działalności opodatkowanej naczelnikowi urzędu skarbowego. Sytuacja ta była przedmiotem regulacji jeszcze przed wejściem w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym, przy czym w następstwie wejścia w życie ustawy o zarządzie sukcesyjnym została rozszerzona o przypadek, gdy działalności opodatkowanej VAT zaprzestaje przedsiębiorstwo w spadku.

Nowością z perspektywy podatkowej jest natomiast sytuacja opisana w pkt. 2, czyli przypadek, gdy dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządu sukcesyjnego i dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgłoszenie to składane jest w przypadku, gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony, lecz koniecznym jest dokonywanie tzw. czynności zachowawczych przez najbardziej prawdopodobnych spadkobierców przedsiębiorcy. W efekcie zgłoszenia możliwym jest posługiwanie się numerem NIP zmarłego przedsiębiorcy jeszcze przed dokonaniem zgłoszenia powołania zarządcy sukcesyjnego.

W świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT może więc dość potencjalnie do sytuacji, gdzie pomimo braku zakończenia działalności, zajdzie konieczność opodatkowania opodatkowaniu podatkiem VAT towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Co istotne, obowiązek opodatkowania na podstawie art. 14 ustawy o VAT obejmuje nie tylko towary, lecz także środki trwałe (np. nieruchomości, maszyny). Zasadą jest to, że opodatkowanie ma miejsce w stosunku do towarów do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyznaczenie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę a VAT dla spadkobierców

W przypadku, gdy przedsiębiorca zdecyduje się na wyznaczenie zarządcy sukcesyjnego jeszcze za jego życia, spadkobiercy niejako co do zasady z góry skazani są na określone skutki podatkowe. Zarząd sukcesyjny w takim przypadku zostaje ustanowiony bowiem już z chwilą śmierci przedsiębiorcy, na co wprost wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Oznacza to, że z momentem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na postawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zajdzie konieczność opodatkowania VAT towarów własnych, nabytych, w tym także środków trwałych, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które nie były przedmiotem dostawy towarów.

Zdecydowanie najczęściej do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego dochodzić będzie z dniem dokonania działu spadku przez spadkobierców (art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym). Z tą chwilą zmaterializuje się więc obowiązek opodatkowania VAT składników ujętych w spisie natury. Z uwagi na ograniczenie czasowe zarządu sukcesyjnego (maksymalnie 2 lata od śmierci przedsiębiorcy – art. 59 ust. 1 pkt 7 ustawy o zarządzie sukcesyjnym) momentu opodatkowania nie będzie można odwlekać w nieskończoność.

Aby uniknąć jednorazowego opodatkowania składników majątku przedsiębiorcy, koniecznym będzie więc w okresie zarządu sukcesyjnego stopniowe wyzbywanie się tychże składników. Może to być problemem w przypadku, gdy przedsiębiorstwo w założeniu ma być w dalszym ciągu prowadzone przez samych spadkobierców lub jednego z nich. W takim przypadku koniecznym będzie podjęcie odpowiednich kroków celem reorganizacji przedsiębiorstwa w spadku w celu uniknięcia podatku VAT.

Wyznaczenie zarządcy sukcesyjnego przez spadkobierców a VAT

Z momentem śmierci przedsiębiorcy, osoby wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym  są uprawnione do powołania zarządcy sukcesyjnego. Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy (art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Jednocześnie, do momentu powołania zarządcy sukcesyjnego, jego najbardziej prawdopodobni spadkobiercy mogą podejmować tzw. czynności zachowawcze związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Do ich wykonywania niejednokrotnie koniecznym może być posługiwanie się numerem NIP zmarłego przedsiębiorcy. Jest to możliwe, o ile dokonane zostanie uprzednio zgłoszenie do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia tego przedsiębiorstwa, czyli zgłoszenie na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W świetle art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT już samo dokonanie zgłoszenia o zamiarze kontynuowania prowadzenia przedsiębiorstwa skutkuje objęciem spadkobierców reżimem związanym z koniecznością sporządzenia spisu z natury. W przypadku dokonania zgłoszenia, zarówno w sytuacji wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego już po jego powołaniu (np. na skutek działu spadku), jak też w sytuacji niepowołania zarządcy (np. ze względu na wcześniejszy dział spadku lub przejęcie całego przedsiębiorstwa przez spadkobiercę), materializuje się obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania towarów i środków trwałych na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Może to być zaskoczeniem zwłaszcza dla spadkobierców, którzy nie planują powołania zarządcy sukcesyjnego, a jedynie chcą dokonać czynności zachowawczych z wykorzystaniem dotychczasowego NIP spadkodawcy (np. chcą złożyć deklarację podatkową) jeszcze przed dokonaniem działu spadku, chociażby ze względu na termin wynikający z przepisów.

Spadkobiercy chcący przejąć więc całość działalności spadkodawcy powinni dokładnie przeanalizować w jaki sposób przeprowadzić proces przejęcia działalności, gdyż łatwo w tym przypadku narazić się na obowiązek zapłaty podatku VAT, który możliwy jest do uniknięcia w przypadku braku zamiaru skorzystania z regulacji ustawy o zarządzie sukcesyjnym i przejęcia działalności z wykorzystaniem innych rozwiązań, które przewidują przepisy.

Zarządca sukcesyjny a VAT – stanowisko organów

Powyższe skutki na gruncie VAT w przypadku skorzystania z regulacji związanej z ustawą o zarządzie sukcesyjnym potwierdzają organy podatkowe. Jako przykład podać można chociażby interpretację z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.445.2019.2.JK, w której organ wskazał, że:

,,Wnioskodawczyni, będąca zarządcą sukcesyjnym i jednocześnie jedynym spadkobiorcą przedsiębiorstwa w spadku, jest zobowiązana do przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego PwS i opodatkowania towarów PwS, zgodnie z art. 14 ustawy na moment wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Wnioskodawczyni do powyższych czynności zobligowana będzie również w sytuacji, gdy po zarejestrowaniu aktu dziedziczenia będzie kontynuowała działalność nabytego w spadku przedsiębiorstwa, w tym w szczególności będzie dokonywać dalszej odsprzedaży towarów wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (w ramach własnej działalności gospodarczej).’’

W podobnym tonie organ podatkowy wypowiedział się w interpretacji z dnia 5 września 2019 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.244.2019.2.RMA, w której organ uznał, że:

,,Skoro nie został powołany zarządca sukcesyjny, wówczas nie może być mowy o dalszej kontynuacji działalności w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Należy podkreślić, że obowiązek sporządzenia remanentu (spisu z natury) powstaje w związku z wygaśnięciem uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Powyższe pozwala na uznanie, że od chwili, kiedy powołanie zarządcy sukcesyjnego stało się niemożliwe (bowiem upłynął termin na jego ustanowienie), pojawiła się konieczność sporządzenia spisu z natury. Tym samym Wnioskodawczyni, będąca sukcesorem przedsiębiorcy miała obowiązek sporządzenia remanentu według stanu na dzień 13 maja 2019 r.’’.

Organy podatkowe zajmują stanowisko, że spis natury należy sporządzić, a składniki w nim ujęte opodatkować, również w przypadku, gdy do likwidacji działalności nie dochodzi, a jest ona kontynuowana przez spadkobierców. Co prawda stanowisko to zbieżne jest z literalną treścią przepisów, natomiast pozostaje ono w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT, przez pryzmat której należy interpretować ten przepis. W tym zakresie kluczowe jest jednak to, że problematyczna regulacja nakazująca opodatkowanie VAT w przypadku braku powołania zarządcy sukcesyjnego znajduje zastosowanie jedynie, gdy spadkobierca poinformuje naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze kontynuowania działalności zmarłego na podstawie art. 12 ust. 1c ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Oznacza to, że w niektórych przypadkach warto rozważyć przejęcie działalności w inny sposób niż poprzez skorzystanie z rozwiązań przewidzianych przez ustawę o zarządzie sukcesyjnym. Jest to rekomendowane zwłaszcza w przypadku działalności, które mają być kontynuowane, a w ramach których w spisie należałoby ująć składniki o wysokiej wartości, generujące potencjalnie wysokie zobowiązanie podatkowe. 

Więcej o zakresie naszego doradztwa podatkowego można znaleźć pod tym linkiem.

 

Potrzebujesz pomocy prawnej? Skorzystaj z formularza kontaktowego

     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.