Zatrudnienie pracowników w estońskim CIT – limity

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, jest formą opodatkowania zapewniającą znaczną optymalizację podatkową – pozwala odroczyć podatek do momentu wypłaty zysku wspólnikom i zastosować znacznie niższe efektywne opodatkowanie podatkiem CIT i PIT. Korzyść ta jest jednak uzależniona od spełnienia kilku warunków, z których jeden ma charakter szczególny i w odróżnieniu od większości przesłanek podatkowych, dotyczy sfery stricte biznesowej, ekonomicznej i rynkowej spółki, a nie tylko jej rozliczeń. Oznacza to, że na jego spełnienie wpływają czynniki, których podatnik nie zawsze jest w stanie w pełni kontrolować  takie jak sytuacja na rynku pracy, decyzje samych pracowników czy bieżąca kondycja firmy.  Mimo tego, przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnej taryfy ulgowej.

Warunek zatrudnienia pracowników na umowie o pracę w estońskim CIT

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, podatnik chcący korzystać z ryczałtu musi zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące przy tym udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Jeżeli rok podatkowy nie obejmuje dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych (co typowo dotyczy spółek wybierających ryczałt w trakcie roku), próg ten ulega proporcjonalnemu skróceniu do co najmniej 82% dni przypadających w tym roku podatkowym. Jest to jeden z dwóch alternatywnych sposobów spełnienia warunku zatrudnienia (drugi odnosi się do umów cywilnoprawnych – jego niniejszy artykuł nie dotyczy).

W praktyce oznacza to, że spółka, która decyduje się na zmianę formy opodatkowania w połowie roku, np. od 1 lipca, musi liczyć się z tym, że jej pierwszy rok podatkowy na ryczałcie obejmie okres od 1 lipca do 31 grudnia (w przypadku roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym), a wymóg zatrudnienia trzech pełnych etatów należało będzie utrzymać przez co najmniej 82% dni przypadających w tym skróconym okresie (nie przez cały rok kalendarzowy). Dla wielu podatników to istotna różnica w planowaniu polityki kadrowej, ponieważ termin wyboru ryczałtu w trakcie roku determinuje długość okresu rozliczeniowego, w którym warunek musi być nieprzerwanie spełniony (co ma znaczenie dla biznesów sezonowych).

Przesłanka obiektywna i bezwarunkowa – nieważne, czyja to wina

Najbardziej kosztowną pułapką, w którą może wpaść podatnik rozliczający się estońskim CIT, jest przekonanie, że okazjonalny spadek zatrudnienia poniżej wymaganego poziomu, który nie wynika z przyczyn zależnych od spółki, nie powinien skutkować utratą prawa do ryczałtu.

Niestety brzmienie przepisów jest w tym zakresie jednoznaczne, a przesłanka zatrudnienia ma charakter obiektywny i bezwarunkowy i dla oceny jej spełnienia nie mają znaczenia przyczyny ewentualnego spadku zatrudnienia. Znaczenia nie ma także sytuacja ekonomiczna lub rynkowa spółki, podobnie jak trudności w znalezieniu pracownika, czy też fakt, że do rozwiązania stosunku pracy doszło z inicjatywy samego pracownika. Innymi słowy to, że pracownik złożył wypowiedzenie z dnia na dzień, a rynek pracy w danej branży jest trudny, nie zwalnia spółki z obowiązku utrzymania wymaganego poziomu zatrudnienia i nie chroni przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (utratą prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek).

Ryzyko to należy oceniać z szerokiej perspektywy już na etapie planowania wejścia w estoński CIT oraz bieżącego monitorowania warunków jego stosowania. W praktyce zagrożeniem może być bowiem również sytuacja, w której pracownik (lub kilku pracowników) rozwiązuje umowę o pracę z naruszeniem przepisów prawa pracy, w tym z naruszeniem obowiązującego okresu wypowiedzenia albo w sposób, który jest nieuzasadniony lub wadliwy. Takie oświadczenie pracownika może być (i bardzo często jest) prawnie skuteczne w zakresie doprowadzenia do ustania stosunku pracy, a pracodawcy przysługuje w takim wypadku często jedynie roszczenie odszkodowawcze wobec pracownika. Nie zmienia to natomiast faktu, że z perspektywy estońskiego CIT i warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a spółka może w takim przypadku realnie utracić wymagany poziom zatrudnienia i zostać pozbawiona prawa do stosowania tej formy opodatkowania. Oznacza to, że zachowanie pracownika, nawet naruszające przepisy prawa pracy, może wywołać negatywne konsekwencje podatkowe po stronie spółki.

Monitorowanie poziomu zatrudnienia u podatników stosujących estoński CIT

Z perspektywy praktycznej najistotniejszy obowiązek jaki ustawa nakłada na podatnika estońskiego CIT (głównie o stosunkowo niskim poziomie zatrudnienia) to obowiązek reagowania na każdą zmianę w strukturze zatrudnienia. Niezależnie od tego, czy inicjatywa zwolnienia wyszła od pracodawcy, czy od pracownika, to taka decyzja powinna prowadzić do weryfikacji wpływu takiej zmiany na ryzyko utraty prawa do stosowania estońskiego CIT.

Czekanie do końca roku na „uzupełnienie” zatrudnienia może prowadzić do dotkliwych skutków, zwłaszcza w roku przejściowym, w którym próg 82% dni liczony jest od znacznie krótszego okresu rozliczeniowego, a więc każdy dzień przerwy proporcjonalnie „waży” znacznie więcej niż w przypadku pełnego roku kalendarzowego (np. w przypadku wejścia w estoński CIT od listopada i odejścia pracownika w grudniu, czasu na zatrudnienie jest radykalnie mało).

Co istotne, z aktualnego podejścia organów wynika, że nie można tego warunku spełniać w sposób sumaryczny, tj. przez zsumowanie krótszych okresów zatrudnienia większej liczby osób. Znaczenie ma utrzymywanie wymaganego poziomu zatrudnienia przez odpowiednio długi okres (co do zasady przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a jeżeli rok podatkowy nie obejmuje kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, przez co najmniej 82% dni przypadających w tym roku podatkowym),

Podejście to obrazuje interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.34.2025.1.AJ. Organ potwierdził tam wprawdzie, że pracownik przebywający na urlopie bezpłatnym może być uwzględniany jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, jednakże jednocześnie uznał, że spółka nie spełniła warunku zatrudnienia, ponieważ wymagany stan co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty nie był utrzymany przez co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Dyrektor KIS wyraźnie wskazał, że chodzi o 300 różnych dni w roku podatkowym oraz wskazał, że nie można spełnić tego warunku sumarycznie, zatrudniając większa liczbę osób przez krótszy czas.

To oznacza, że spółka o mniejszym zatrudnieniu powinna prowadzić bieżący monitoring nie tylko liczby pracowników, ale również liczby dni, przez które spełniony był wymagany stan zatrudnienia

Warto też pamiętać, że ustawa przewiduje alternatywę dla zatrudnienia na umowę o pracę, tj. możliwość spełnienia warunku poprzez ponoszenie wydatków w wysokości co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw na rzecz osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów innych niż umowa o pracę, o ile w związku z wypłatą tych wynagrodzeń spółka występuje jako płatnik. To rozwiązanie może być istotnym mechanizmem zabezpieczającym w okresie przejściowym między redukcją a zwiększeniem zatrudnienia, zwłaszcza gdy spółka nie jest w stanie od razu pozyskać pracownika na umowę o pracę.

Podsumowanie

Obszar zatrudnienia w estońskim CIT nie powinien być traktowany jako temat do jednorazowej weryfikacji wyłącznie raz w roku, przy sporządzaniu rozliczenia CIT-8E. To jeden z tych warunków, które wymagają stałego, operacyjnego nadzoru. Każde wypowiedzenie, rozwiązanie umowy za porozumieniem stron, urlop bezpłatny, zmiana wymiaru etatu, dłuższa nieobecność, przejście pracownika do innej spółki z grupy albo zastąpienie etatu umową cywilnoprawną powinny być oceniane nie tylko z perspektywy kadrowej i biznesowej, ale również z perspektywy wpływu na prawo do dalszego stosowania ryczałtu od dochodów spółek.