Zwolnienie z obowiązku dokumentacji cen transferowych a estoński CIT – jak ustalić stratę podatkową

Podatnicy korzystający z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) muszą liczyć się z tym, że model ten nie zwalnia ich automatycznie z obowiązków w zakresie cen transferowych. Jak wskazywaliśmy już w tym wpisie, przepisy dotyczące cen transferowych znajdują zastosowanie również do podatników opodatkowanych estońskim CIT. W praktyce oznacza to konieczność analizy, czy w danym przypadku istnieje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, a jeśli tak – czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 11n ustawy o CIT.

Szczególne wątpliwości budzi jednak kwestia stosowania zwolnienia z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT w przypadku podatników estońskiego CIT. Przepis ten przewiduje bowiem zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego m.in. pod warunkiem nieponiesienia przez podmioty uczestniczące w transakcji straty podatkowej. Problem w tym, że u podatników estońskiego CIT kategoria „straty podatkowej” w klasycznym rozumieniu nie występuje – podmioty te ustalają wynik w oparciu o przepisy o rachunkowości. Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób należy rozumieć przesłankę straty podatkowej w kontekście zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego dla podatników ryczałtu od dochodów spółek.

Zwolnienie z obowiązku dokumentacji TP – warunki z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek ten ma na celu wykazanie, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie od tego obowiązku, które zostało uregulowane w art. 11n ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem przepisu, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT (zwolnienia podmiotowe),
• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (zwolnienia strefowe, decyzja o wsparciu),
• nie poniósł straty podatkowej.

Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy podatnik spełni wszystkie wymienione warunki łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia i powstaniem obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (przy założeniu przekroczenia progów dokumentacyjnych).

Strata podatkowa u podatnika estońskiego CIT – stanowisko organów podatkowych

Kluczowym problemem interpretacyjnym dla podatników estońskiego CIT jest rozumienie warunku „nieponiesienia straty podatkowej” z art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT. Podatnicy ryczałtu od dochodów spółek argumentowali w składanych wnioskach o interpretację, że skoro po wyborze estońskiego CIT nie stosują oni klasycznych przepisów o ustalaniu dochodu i straty podatkowej (art. 7 ustawy o CIT), to warunek dotyczący straty podatkowej jest w ich przypadku zawsze spełniony – bo kategoria ta u nich nie występuje.

Organy podatkowe konsekwentnie nie zgadzają się z takim stanowiskiem. W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że pojęcie „straty podatkowej” użyte w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT należy w przypadku podatników estońskiego CIT odnosić do straty netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale dotyczącym ryczałtu od dochodów spółek jest mowa o zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Stanowisko to zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.309.2022.1.AP, w której organ wskazał, że podatnik ryczałtu od dochodów spółek nie korzysta ze zwolnień podatkowych wynikających z art. 6 i art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, zatem warunki wymienione w art. 11n pkt 1 lit. a i b są w jego przypadku spełnione. Jednakże spełnienie warunku zawartego w pkt 1 lit. c wymaga ustalenia, czy podatnik ryczałtu nie poniósł w roku podatkowym, w którym zamierza skorzystać ze zwolnienia w sporządzaniu dokumentacji, straty podatkowej. Dokonując ustaleń w tym zakresie podatnik ryczałtu powinien posłużyć się definicją zysku (straty) netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 ustawy o CIT, który to przepis odsyła do rozumienia tych pojęć zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Analogiczne stanowisko organ podtrzymał w interpretacji z dnia 31 marca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.752.2024.4.BD, w której organ wskazał:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o zysku (stracie) netto – oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.

Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 r. w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4), wobec braku odmiennej definicji, pojęcie „straty podatkowej” występujące w rozdziale 1a ustawy CIT należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów podatku CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku. W związku z powyższym, w przypadku podatników ryczałtu od dochodów spółek pojęcie straty podatkowej użyte w art. 11n pkt 1 lit. c Ustawy o CIT odnosi się do pojęcia straty netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Państwa Spółka (Spółka 1) oraz Podmiot powiązany – Spółka 2 będą mieli obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, jeśli którakolwiek ze spółek uczestniczących w transakcji kontrolowanej wykaże stratę, ustaloną zgodnie z art. 28c pkt 4 Ustawy o CIT.

Praktyczne konsekwencje dla podatników estońskiego CIT

Stanowisko organów podatkowych ma istotne konsekwencje praktyczne dla podatników korzystających z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przede wszystkim oznacza ono, że strata bilansowa wykazana przez podatnika estońskiego CIT będącego jedną ze stron transakcji kontrolowanej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

W praktyce podatnicy estońskiego CIT powinni mieć na względzie następujące kwestie:

1. Po pierwsze – przed podjęciem decyzji o niestosowaniu obowiązku dokumentacyjnego na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, podatnik powinien dokładnie zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia – w przypadku podmiotów o różnym reżimie podatkowym (zasady ogólne lub estoński CIT) konieczna jest analiza na gruncie tożsamych przepisów innych danych wyjściowych – dochodu podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub wyniku finansowego netto ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości)\.
2. Po drugie – należy uwzględnić, że strata netto może wystąpić u podatnika estońskiego CIT nawet wówczas, gdy jego działalność operacyjna jest rentowna. Wynik finansowy netto może bowiem zostać obniżony przez zdarzenia o charakterze jednorazowym, które wpłyną na wynik finansowy (np. wysoki odpis aktualizujący). Podatnicy powinni zatem na bieżąco monitorować swój wynik finansowy pod kątem potencjalnego wpływu na obowiązki w zakresie cen transferowych.
3. Po trzecie, nawet w przypadku spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, zwolnienie to dotyczy wyłącznie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Nie obejmuje ono natomiast obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych (TPR). Zgodnie z art. 11t ustawy o CIT, podmioty powiązane zobowiązane są do składania informacji o cenach transferowych także wtedy, gdy korzystają ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego – wskazuje na to wprost art. 11t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet jeśli podatnik spełnia warunki do zwolnienia z dokumentacji na podstawie art. 11n pkt 1, musi on nadal przeanalizować, czy ciąży na nim obowiązek złożenia informacji TPR.

Podsumowanie

Kwestia stosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacji cen transferowych przez podatników estońskiego CIT wymaga szczególnej uwagi. Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że przesłanka nieponiesienia straty podatkowej z art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT powinna być w przypadku podatników ryczałtu od dochodów spółek rozumiana jako nieponiesienie straty netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Oznacza to, że strata bilansowa wykazana przez którąkolwiek ze stron transakcji kontrolowanej będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia dokumentacyjnego. Podatnicy estońskiego CIT powinni zatem na bieżąco monitorować swój wynik finansowy oraz wyniki finansowe podmiotów powiązanych, z którymi realizują transakcje kontrolowane, jeśli także podlegają opodatkowaniu w tożsamym reżimie.

Warto również pamiętać, że zwolnienie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych i nie obejmuje obowiązku złożenia informacji TPR. Niezależnie od tego, czy podatnik korzysta ze zwolnienia dokumentacyjnego, powinien on przeanalizować swoje obowiązki w zakresie raportowania cen transferowych.

Mając na względzie potencjalne sankcje za niedopełnienie obowiązków w zakresie cen transferowych, o których pisaliśmy w tym wpisie, zdecydowanie warto przywiązać do tego obszaru jak najwyższą staranność i na bieżąco weryfikować, czy w danym przypadku istnieje obowiązek dokumentacyjny oraz obowiązek złożenia informacji TPR.