Aby ustalić obowiązek przygotowania dokumentacji cen konieczne jest obliczenie wartości transakcji jednorodnych z podmiotami powiązanymi. Jednorodność transakcji kontrolowanej stanowi w tym aspekcie pojęcie kluczowe, które często przesądza o tym czy zaistnieje albo nie zaistnieje obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych, lub obowiązek podjęcia innych działań w związku z przepisami z zakresu cen transferowych. Jako, że określenie jednorodności budzi wiele wątpliwości w praktyce, w tym wpisie zaprezentujemy co to jest transakcja jednorodna w rozumieniu cen transferowych.
Ceny transferowe a transakcja jednorodna
Jednorodna transakcja kontrolowana jako pojęcie ustawowe pojawia się zarówno w art. 23w ust. 2 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 11k ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).
Ustalenie czy dana transakcja to w istocie jednorodna transakcja kontrolowana jest kluczowe, a to ze względu na fakt, że pojęcie to jest wykorzystywane w kontekście limitów transakcji kontrolowanych, po przekroczeniu których podatnik może być zobligowany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o czym pisaliśmy w artykule, który można znaleźć pod tym linkiem.
Wskazane powyżej przepisy ustaw wskazują na to, że limity transakcji kontrolowanych oblicza się wyłącznie dla transakcji o charakterze jednorodnym. W związku z czym bez właściwego określenia transakcji pod tym kątem tego czy transakcja ma charakter jednorodny nie jest możliwe prawidłowe określenie obowiązków powstających na gruncie cen transferowych. Należy pamiętać, że błędne określenie tych obowiązków może wiązać się dla podatnika z sankcjami na gruncie karno-skarbowym, albo poniesieniem kosztów tworzenia dokumentacji cen transferowych, mimo że w danym okresie nie jest to wymagane.
Definicja transakcji jednorodnej
Zarówno ustawa o PIT jak i ustawa o CIT nie określają wprost co to jest transakcja jednorodna, jednakże wskazują na pewne kryteria, które podatnik musi uwzględnić oceniając przeprowadzone przez siebie transakcje kontrolowane, które obejmują:
- jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
- kryteria porównywalności sprecyzowane w przepisach wykonawczych do ustawy, oraz
- metody weryfikacji cen transferowych, oraz
- inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem „oraz” oznacza, iż dokonując analizy czy mamy do czynienia z transakcjami o charakterze jednorodnym, należy brać pod uwagę wszystkie powyższe czynniki. Ponadto nakazuje to oceniać daną transakcję kompleksowo pod kątem tych kryteriów, a nie tylko pod kątem spełnienia niektórych z nich. Ustawy nie wskazują przy tym, że jednorodna będzie ta transakcja, która będzie spełniać łącznie wszystkie powyższe kryteria. W praktyce oznacza to, iż transakcja jednorodna, może nie być jednorodna pod względem np. metod weryfikacji cen transferowych, a mimo to dalej zostanie uznana za jednorodną, ponieważ zdecydują o tym kryteria porównywalności lub jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym.
Dodatkowo należy tu przytoczyć art. 23 w ust. 4 ustawy o PIT i analogicznie brzmiący art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, które wskazują, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym ustala się niezależnie od ilości dokumentów księgowych oraz liczby podmiotów z którymi zawierana jest transakcja. Wynika z tego, że jednorodne mogą być również transakcje zawierane z różnymi podmiotami oraz transakcje złożone z kilku mniejszych transakcji.
Pierwszym kryterium wskazującym na to co to jest transakcja jednorodna, jest jednolitość w ujęciu ekonomicznym, która nie została zdefiniowana na gruncie ustaw podatkowych, jednakże odnosi się do niej projekt objaśnień podatkowych o czym będzie mowa poniżej.
Drugim kryterium pozwalającym stwierdzić czy mamy styczność z transakcją jednorodną są kryteria porównywalności, określone w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o PIT oraz do ustawy o CIT, dotyczące cen transferowych. Wskazują one, iż kryteriami porównywalności są:
- cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
- przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
- warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
- warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,
- strategia gospodarcza stron transakcji.
Natomiast przy okazji badania jednorodności transakcji dotyczących wartości niematerialnych należy ponadto uwzględniać takie czynniki jak:
- posiadanie tytułu prawnego do wartości niematerialnych, jego ochrony i utrzymania,
- tworzenie wartości niematerialnych, w tym ich opracowywanie,
- rozwijanie wartości niematerialnych, w tym ich ulepszanie,
- wykorzystanie wartości niematerialnych.
Kolejnymi kryteriami jakie należy brać pod uwagę przy ocenie jednorodności transakcji są metody weryfikacji cen transferowych i wszelkie inne okoliczności o ile te „inne” okoliczności są istotne z punktu widzenia określenia jednorodności transakcji.
W oparciu o te kryteria możliwe jest ustalenie co to jest transakcja jednorodna jednakże jest to pojęcie nieostre i stosunkowo nowe, w związku z czym trudno jest poprzeć analizę konkretnych transakcji interpretacjami indywidualnymi bądź wyrokami sądów.
Kiedy transakcja jest jednorodna?
W związku z ukazaniem się projektu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2021 roku, w celu doprecyzowania kryteriów branych pod uwagę przy określaniu jednorodności transakcji należy przenalizować treść tego projektu.
Dokument ten jest o tyle istotny, że wskazuje w jaki sposób należy oceniać transakcję pod kątem poszczególnych kryteriów oraz kiedy je stosować, co pozwala pewniej określić kiedy dana transakcja jest jednorodna.
Jak wskazuje projekt interpretacji ogólnej, celem stwierdzenia jednolitości ekonomicznej transakcji należy brać pod uwagę:
- warunki umowne transakcji,
- funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyka, w tym sposób, w jaki te funkcje odnoszą się do szerszego generowania wartości przez grupę przedsiębiorstw, do której należą strony oraz okoliczności związane z transakcją i praktyki branżowe,
- charakterystykę przekazanego mienia lub świadczonych usług,
- strategie biznesowe stosowane przez strony.
Co bardzo istotne, a co zostało wskazane w projekcie objaśnień, jednorodne są również transakcje złożone z transakcji ubocznych związanych funkcjonalnie z transakcjami głównymi. Pod pojęciem transakcji ubocznych należy rozumieć transakcje, które co prawda mogłyby być samodzielnymi jednorodnymi transakcjami, ale ze względu na okoliczności należy stwierdzić, iż do ich przeprowadzenia doszło w związku z realizacją transakcji głównej.
Przykład 1:
Spółka A zawiera ze spółką B szereg umów na sprzedaż urządzeń produkcyjnych oraz zawiera w związku z tą transakcją umowy dotyczące montażu tych urządzeń.
W powyższym przykładzie transakcje montażu i sprzedaży towaru spełniać będą kryterium jednolitości w ujęciu ekonomicznym ze względu na silne powiązanie funkcjonalne oraz warunki transakcji.
Przykład 2:
Spółka A sprzedaje na rzecz spółki B banany oraz melony, które importuje na teren kraju.
Transakcja ta będzie mieć jednorodny charakter mimo, że są to różne gatunki owoców, a to m. in. ze względu na fakt, iż mają one krótki termin przydatności do spożycia, trzeba je podobnie przechowywać oraz muszą być importowane.
Projekt objaśnień wskazuje również, że w przypadku badania transakcji pod kątem jednorodności należy uwzględniać tylko te kryteria porównywalności, które mają obiektywnie realny wpływ na przebieg badanych transakcji.
Projekt wskazuje przy tym, iż oceniając realne odziaływanie kryteriów porównywalności na transakcję należy brać pod uwagę cechy takie jak:
- wpływ czynnika na powstanie wartości dodanej dobra,
- cechy usługi lub świadczenia,
- warunki umowne transakcji,
- aktywa zaangażowane w transakcję,
- funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji.
Przykład 3:
Spółka A sprzedaje na rzecz Spółki B towary w postaci części zamiennych do maszyn. W stosunku do części towarów Spółka A jest wyłącznie pośrednikiem importującym towary od innego podmiotu i ponosi w związku z tym niskie ryzyko rynkowe, w stosunku do pozostałej części towarów Spółka A sama je wytwarza, zapewnia gwarancję ich trwałości, magazynuje je i dostarcza na rzecz Spółki B.
W powyższym przykładzie transakcje te nie będą mieć charakteru jednorodnego, ze względu na fakt, iż Spółka A pełni w nich różne funkcje oraz angażuje różne aktywa i ponosi różne ryzyka.
Kolejnym kryterium poruszonym w projekcie interpretacji ogólnej jest kryterium metody weryfikacji cen transferowych. Jak wskazuje się wprost w objaśnieniach, spełnienie tego kryterium co do zasady przesądza o jednorodności transakcji, ale istnieją od tej zasady wyjątki. Wyjątki te dotyczyć będą na przykład transakcji złożonych, gdzie dla transakcji głównej oraz transakcji ubocznej zastosowanie znajdzie inna metoda weryfikacji cen transferowych.
Ostatnim kryterium określonym w interpretacji ogólnej są inne istotne czynniki, które przykładowo mogą obejmować:
- uwarunkowania geograficzne
- otoczenie konkurencyjne,
- warunki indywidualne transakcji.
Przykład 4:
Spółka A jest dystrybutorem towarów o podobnej charakterystyce, których dystrybucja wiąże się z podobnymi ryzykami. Spółka A sprzedaje te towary na rzecz Spółki A mającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą na terenie kraju siedziby Spółki A, oraz na rzecz Spółki B mającej siedzibę w innym kraju mającym szczególne regulacje prawne dotyczące dystrybucji tych towarów oraz charakteryzujących się innym mniej nasyconym otoczeniem konkurencyjnym.
W powyższym przykładzie transakcja ta co do zasady nie będzie mieć charakteru jednorodnego ze względu na fakt, iż szczególne okoliczności w postaci rynku geograficznego oraz uwarunkowań prawnych wpływają na brak możliwości stwierdzenia jednorodności tej transakcji.
Stwierdzenie kiedy transakcja będzie jednorodna możliwe jest dopiero po uwzględnieniu wszystkich powyższych czynników, które w różny sposób mogą wpływać na charakter transakcji, oraz nie zawsze powinny być stosowane. Powoduje to w wielu przypadkach problemy związane z możliwością pewnej oceny jednorodności transakcji kontrolowanej i wymaga każdorazowej oceny konkretnego stanu faktycznego.
Dodatkowym problemem jest brak praktyki interpretacyjnej w zakresie oceniania czy dana transakcja jest jednorodna. Wymaga to od podatników większej staranności przy dokonywaniu często kluczowej dla określenia obowiązków na gruncie cen transferowych kwestii w postaci stwierdzenia czy dana transakcja ma charakter jednorodny.
Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
