CIT estoński – brutto czy netto?

Wybór estońskiego CIT-u przez przedsiębiorców wiąże się z koniecznością zrozumienia specyfiki opodatkowania spółki, która decyduje się na ten model opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka opodatkowana estońskim CIT to zupełnie inny konstrukt z perspektywy podatkowej niż spółka opodatkowana „standardowym CIT”, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim, co w efekcie prowadzi do wielu pytań, na które odpowiedź dla części może być zaskakująca, a równie często niezrozumiała. W tym wpisie przeanalizujemy w jaki sposób do opodatkowania  wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków podchodzą organy i sądy administracyjne i czy powinny być one opodatkowane w kwocie brutto czy netto. Odpowiedź na pytanie brutto czy netto jest kluczowa z perspektywy ustalenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania, a w efekcie należnego CIT estońskiego, czyli ryczałtu od dochodów spółek.

Estoński CIT – specyficzny konstrukt podatkowy

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, został wprowadzony w Polsce z myślą o uproszczeniu systemu podatkowego i wsparciu rozwoju przedsiębiorstw. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli.

Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tego modelu opodatkowania ustawodawca przewidział jednak także szereg ograniczeń, które mają specyficzny charakter – mają na celu zapewnienie przeciwdziałania nadużywaniu przepisów w sposób sprzeczny z ich celem. Niestety w zakresie części regulacji zdaje się, że cel ten ustawodawcy nie przyświecał, ze względu na sformułowanie przepisów w sposób kategoryczny, który nie zawsze pozwala na ich wykładnię spójną z motywacją ustawodawcy jaka towarzyszyła wprowadzeniu przepisów. Jednocześnie, co bardzo istotne, ze względu na specyficzną regulację (wyłączenie stosowania większości przepisów ogólnych CIT), nie zawsze jest możliwe znajdywanie w razie wątpliwości bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim.

Ustawodawca w ramach wspomnianej specyficznej regulacji uwzględnił szereg zdarzeń, które na równi z wypłatą zysku do wspólników skutkują powstaniem po stronie spółki opodatkowanej estońskim CIT dochodu do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

• wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków),
• wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ze względu na stosunkowo lakoniczną regulację dotyczącą estońskiego CIT powstało po stronie podatników pytanie – czy opodatkowane powyższe kategorie dochodu powinny być ustalone w wysokości brutto z netto. Innymi słowy, czy wydatek spółki opodatkowanej estońskim CIT stanowiący ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany z VAT czy bez VAT.

Dlaczego powstały wątpliwości?

Wątpliwości co do sposobu opodatkowania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz ukrytych zysków wynikają z niejednoznaczności przepisów oraz różnorodności sytuacji, w których przedsiębiorcy mogą się znaleźć. W zakresie ustalenia czy ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą powinny być opodatkowane w kwocie brutto czy netto wątpliwości wynikają natomiast bezpośrednio z faktu, że zarówno w rozdziale 6b ustawy o CIT (rozdział regulujący zasady opodatkowania estońskim CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek), jak i w ustawie o rachunkowości (która dla podatników stosujących estoński CIT jest kluczowym aktem prawnym dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania), nie zdefiniowano pojęcia „wydatku”.

W efekcie pojawiło się kluczowe pytanie, na które odpowiedź ma znaczenie dla właściwego ustalenia należnego podatku od ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a mianowicie, czy ustawodawca przez wydatek w rozumieniu art. 28 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT ma na myśli wydatek w kwocie brutto czy wydatek w kwocie netto. Na pierwszy rzut oka wydaje się naturalnym uwzględnienie przy odpowiedzi na to pytanie specyfiki podatku dochodowego i podatku VAT i zasad na jakich te regulacje stosuje się w przypadku podatników opodatkowanych CIT na zasadach ogólnych. Estoński CIT to jednak odrębny konstrukt podatkowy i zupełnie odrębne regulacje, w stosunku do których bezpośredniego zastosowania nie znajdują przepisy ustawy o CIT, których stosowania ustawodawca nie wyłączył.

Podejście Organów do opodatkowania w kwocie brutto czy netto

Organy podatkowe aktualnie jednoznacznie uznają, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz ukryte zyski w ramach estońskiego CIT-u powinny być opodatkowane w kwocie brutto. To oznacza, że podstawą opodatkowania jest pełna kwota wydatku, łącznie z odliczonym VAT, jak też nieodliczonym podatkiem VAT. Takie podejście organy argumentują tym, że ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. W konsekwencji, podstawa opodatkowania, ze względu na posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem „wydatku” powinna być ustalona w przypadku dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wartości brutto.

Potwierdzeniem mogą być wydane przez organ podatkowy interpretacje indywidualne, m. in.:

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.106.2023.2.APA

Cytowany wcześniej, art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Skoro podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków będą wydatki w wartości brutto, to zarówno odliczony, jak i nieodliczony podatek VAT od wartości samochodu podlegającego odpisom amortyzacyjnym będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku brutto)..

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.518.2023.1.MC

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków (pkt 63 objaśnień).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego odliczonego VAT.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.545.2023.3.IN

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.626.2023.1.DD

Skoro zatem – jak wskazano wyżej – podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto, to zarówno odliczony jak i nieodliczony podatek VAT od wydatków z tytułu najmu samochodu osobowego oraz wydatków eksploatacyjnych będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników na cele mieszane, tj. wydatków poniesionych przez Państwa z tytułu miesięcznego czynszu najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Podobnie, w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów osobowych przez pracowników nie będących Państwa wspólnikami lub podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z Państwem lub z Państwa wspólnikami dla celów mieszanych, wartość tych wydatków powinna być ustalona również w kwocie brutto.

Podejście sądów do opodatkowania w kwocie brutto czy netto

Podatnicy niezadowoleni z rozstrzygnięć organów podatkowych zazwyczaj decydowali się na wniesienie skarg do wojewódzkich sądów administracyjnych i z tego względu zaczęła kształtować się linia orzecznicza, która aprobuje podejście organów podatkowych, tj. wskazuje, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz ukryte zyski powinny być opodatkowane w kwocie brutto.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., sygn. I SA/Kr 592/23

Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 491/23

Skoro spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT.”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2024 r., sygn. I SA/Kr 123/24

Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury.

Podsumowanie

Pytanie czy ukryte zyski/wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą powinny być ustalone w wysokości brutto z netto wynika bezpośrednio z nieprecyzyjności regulacji, która stosunkowo intensywnie przeżywa choroby wieku dziecięcego, czego potwierdzeniem jest kilka innych obszarów stosowania nowych przepisów. Aktualna linia interpretacyjna organów i sądów administracyjnych pierwszej instancji wskazuje na to, że wydatek spółki opodatkowanej estońskim CIT stanowiący ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany z VAT, a więc w kwocie brutto. Na ten moment brak jest jeszcze pierwszych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego – dopiero taki wyrok pozwoli ustalić czy ukształtowana linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych zostanie utrzymana.