Podatnicy decydujący się na model opodatkowania jakim jest estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) muszą liczyć się z koniecznością właściwej identyfikacji zdarzeń, które skutkować będą powstaniem dochodu do opodatkowania. Skutki podatkowe określonych zdarzeń mogą przy tym wystąpić zarówno po stronie spółki opodatkowanej estońskim CIT, jak też po stronie jej wspólników. W tym wpisie przeanalizujemy czy ukryte zyski podlegają opodatkowaniu PIT oraz czy od ukrytych zysków płaci się PIT.
Ukryte zyski w estońskim CIT
Podatnik decydujący się na rozliczanie dochodu w oparciu o reżim tzw. estońskiego CIT zobowiązany jest do stosowania odrębnej od zasad ogólnych regulacji, która wprowadza zupełnie nowe kategorie dochodów – przedmiotu opodatkowania, które nie podlegają reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Więcej o estońskim CIT przeczytasz w tym wpisie.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega sześć kategorii dochodów, w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2).
Główną cechą opodatkowania w oparciu o model estońskiego CIT jest odsunięcie momentu opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz wspólników spółki. Należy przy tym pamiętać, że ustawodawca założył, że dystrybucją zysku w świetle przepisów jest nie tylko standardowa forma przekazania środków stanowiących zysk spółki, tj. wypłata dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, lecz także taka forma jego dystrybucji, który jest zbliżona do wypłaty zysku, stanowi jego substytut, lub ma na celu umożliwienie wspólnikowi efektywne dysponowanie środkami wypracowanymi przez spółkę. W tym celu w katalogu dochodów do opodatkowania uwzględnione zostały także inne niż dywidenda świadczenia, dokonane na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, które ustawodawca określił jako tzw. ukryte zyski.
Opodatkowanie ukrytych zysków estońskim CIT po stronie spółki
Ustawodawca we wspomnianym art. 28m ust. 1 ustawy o CIT określił dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, co w praktyce oznacza, że wystąpienie dowolnej kategorii dochodu obliguje podmiot stosujący estoński CIT do ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie zapłaty we właściwym terminie podatku, według właściwej stawki.
Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Do tak ustalonej podstawy podatnik, czyli spółka, zobowiązana jest zastosować właściwą stawkę podatku jaką jest 10% (w przypadku małego podatnika lub podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności), lub 20% (w przypadku pozostałych podatników).
Oznacza to, że wystąpienie kategorii ukrytego zysku bezsprzecznie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z tego tytułu na poziomie spółki. Powstaje natomiast pytanie, czy od ukrytego zysku płaci się PIT?
Ukryte zyski a przychód w PIT
Aby ustalić, czy ukryte zyski podlegają opodatkowaniu PIT należy w pierwszej kolejności wskazać, co stanowi w przypadku podatnika PIT przychód. Przychodem zgodnie z art. 11 ustawy o PIT są z właściwymi zastrzeżeniami określonymi w tym przepisie, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód stanowią więc otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane” należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Zatem otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Przez pojęcie „pozostawienie do dyspozycji” należy zatem rozumieć takie pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać.
Za przychody należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 7/14: „istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie konkretyzowanego przysporzenia”.
Powyższe okoliczności mają kluczowe znaczenie dla ustalenia tego czy dochód z tytułu ukrytych zysków podlega opodatkowaniu PIT. Istotne jest także to, że ustawodawca w art. 10 ustawy o PIT wskazał konkretne kategorie źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ustawy o PIT jest zamknięty, w związku z czym przychodami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT są wyłącznie kategorie źródeł przychodów wskazane w ustawie.
Estoński CIT – czy ukryte zyski podlegają opodatkowaniu PIT?
Dochód z tzw. „ukrytych zysków” podlega bez wątpienia opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako wyszczególniona kategoria dochodu. Ze względu jednak na jego lokalizację w obrębie ustawy o CIT, przepis ten wywołuje skutki podatkowe wyłącznie względem podatnika estońskiego CIT, zobowiązanego do stosowania tej regulacji.
Ustawa o PIT nie posługuje się natomiast pojęciem „ukrytych zysków”. Ustawodawca nie wprowadził do katalogu źródeł przychodów takiej kategorii jak ukryty zysk w rozumieniu w jakim funkcjonuje ono na gruncie ustawy o CIT. W efekcie, samo wystąpienie po stronie spółki kategorii dochodu do opodatkowania jakim jest „ukryty zysk” nie skutkuje powstaniem po stronie podatnika PIT analogicznego dochodu do opodatkowania w postaci przychodu z tytułu ukrytych zysków.
Nie oznacza to jednak, że po stronie wspólnika nigdy nie powstanie przychód do opodatkowania w sytuacji, w której spółka zobowiązana będzie opodatkować dochód z tytułu ukrytych zysków. Przychód taki może powstać w sytuacji, gdy dane świadczenie, stanowiące ukryty zysk na gruncie ustawy o CIT, stanowić będzie jednocześnie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.
Kiedy ukryte zyski podlegają opodatkowaniu w PIT
Aby ustalić czy w danych okolicznościach od ukrytych zysków należy zapłacić PIT, koniecznym jest ustalenie, czy ukryte zyski powodują osiągnięcie przez wspólnika realnej korzyści ekonomicznej w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia jego pasywów, czy też są jedynie kategorią przychodów podatkowych wykreowanych przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie na gruncie tych przepisów opodatkowaną.
Wymaga to więc analizy danego zdarzenia nie tylko przez pryzmat przepisów ustawy o CIT (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), lecz także przez pryzmat ustawy o PIT, celem ustalenia, czy dane zdarzenie skutkować będzie powstaniem przychodu z jednego ze źródeł określonych w art. 10 ustawy o PIT – dopiero to pozwoli ocenić czy ukryty zysk podlega opodatkowaniu PIT.
Potwierdza to m. in. interpretacja z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.330.2023.1.SJ, w której organ wskazał, że:
W konsekwencji, wydatki i odpisy amortyzacyjne (stanowiące ukryte zyski), opodatkowane przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wpisują się w kategorie przychodów wskazane w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analogicznie organ wskazał w interpretacji z dnia 15 stycznia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.836.2023.1.TR:
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz przepisy prawa, stwierdzam, że benefity związane z eksploatacją, a także amortyzacją czy kosztami leasingu samochodów przeznaczonych do celów mieszanych Spółki, opodatkowane przez Państwa na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią dla wspólnika dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazane wydatki i odpisy amortyzacyjne nie powodują osiągnięcia przez Państwa wspólnika realnej korzyści ekonomicznej w postaci powiększenia aktywów lub zmniejszenia jego pasywów, lecz są one kategorią przychodów podatkowych wykreowanych przez ustawodawcę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jedynie na gruncie tych przepisów opodatkowaną.
Podobnie organ uznał w interpretacji z dnia 10 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.823.2022.1.MS.
W jakich wypadkach opodatkować ukryte zyski PIT?
Aby ustalić, czy dany ukryty zysk opodatkować PIT koniecznym jest zbadanie czy dane zdarzenie stanowi przysporzenie podlegające opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej. Warto mieć na względzie to, że katalog ukrytych zysków określony w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, więc także inne świadczenia niż określone w tym przepisie mogą podlegać opodatkowaniu, natomiast już sam przykładowy katalog świadczeń wskazuje, że pośród ukrytych zysków znajdują się także świadczenia, które będą skutkować powstaniem przychodu na gruncie PIT, w efekcie czego koniecznym będzie opodatkowanie PIT ukrytych zysków – do takich świadczeń należeć będą chociażby:
- nadwyżka zwracanej dopłaty ponad kwotę wniesionej dopłaty,
- wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału,
- wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki,
- wynagrodzenie z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego,
- odsetki od udziału kapitałowego.
Oczywiście powyższe kategorie to jedynie kilka przykładów – ukryte zyski mogą skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania PIT także w innych przypadkach, natomiast zastosowanie znajduje zawsze jedna uniwersalna zasada – aby ukryty zysk opodatkowany CIT skutkował opodatkowaniem PIT, musi ku temu znaleźć się wyraźna podstawa wynikająca z przepisów ustawy o PIT.
O tym więc czy od ukrytych zysków płaci się PIT decyduje nie ustawa o CIT (sam fakt wystąpienia ukrytego zysku i obowiązku spółki do zapłaty CIT), lecz treść przepisów właściwych dla opodatkowania osoby fizycznej (ustawa o PIT). Warto także mieć na względzie to, że różne kategorie ukrytych zysków mogą podlegać alokacji do różnych źródeł przychodu na gruncie ustawy o PIT, co skutkować będzie tym, że w odniesieniu do nich znaleźć mogą odmienne zasady opodatkowania, tj.:
- ryczałtowe opodatkowanie 19% podatkiem, o którym mowa w art. 30a ustawy o PIT,
- opodatkowanie skalą podatkową, o której mowa w art. 27 ustawy o PIT,
- opodatkowanie podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT (w przypadku, gdy ukryty zysk stanowi po stronie wspólnika lub podmiotu powiązanego przychód z działalności gospodarczej.
Potrzebujesz pomocy prawnej lub podatkowej w swojej sprawie?
Wypełnij formularz kontaktowy, a ja osobiście skontaktuję się z Tobą, aby pomóc w rozwiązaniu wszelkich problemów i odpowiedzieć na Twoje pytania.
każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.
Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.
