Obowiązkowy split payment od 1 listopada 2019 r. to temat, z którym musi się zmierzyć znaczne grono podatników. Mechanizm obligatoryjnej podzielonej płatności będzie mieć zastosowanie w obszarach szczególnie narażonych na nieprawidłowości i nadużycia w VAT, a więc również w tych, w których dotychczas funkcjonował mechanizm odwróconego obciążenia i instytucja solidarnej odpowiedzialności. W praktyce z obowiązkowym split payment styczność będzie miało całkiem liczne grono przedsiębiorców, a to z uwagi na fakt, że będzie on miał zastosowanie w stosunku do transakcji odnoszących się do 150 rodzajów towarów i usług wyszczególnionych w załączniku do ustawy o VAT.

Obowiązkowy split payment od listopada 2019

Od 1 stycznia 2019 r. w życie wejdą nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzające do polskiego systemu podatkowego obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności (obowiązkowy split payment).

Z rozwiązaniem w postaci dobrowolnego split payment podatnicy mierzą się już od 1 lipca 2018 r. Dotychczas skorzystanie z mechanizmu podzielonej płatności nie było obowiązkiem, lecz prawem nabywcy towarów bądź usług. To nabywca decydował, czy kwotę wynikającą z otrzymanej faktury zapłaci w sposób elektroniczny jednym przelewem na rachunek bieżący kontrahenta, czy przy wykorzystaniu mechanizmu split payment.

Od 1 listopada 2019 r., czyli po ponad roku od wprowadzenia mechanizmu split payment, będzie on miał charakter obligatoryjny w stosunku do pewnej grupy towarów i usług z obszarów określonych przez Ministerstwo Finansów jako obszary szczególnie narażone na nieprawidłowości i nadużycia w VAT. Lista jest całkiem obszerna, gdyż obejmuje 150 towarów oraz usług. Oznacza to, że znaczna grupa podatników po raz kolejny zmierzyć się będzie musiała z istotnymi zmianami podatkowymi, które nakładają dodatkowe obowiązki, za których naruszenie grożą wymierne sankcje. W przypadku obowiązkowego split payment, jak też często bywa w sytuacji zmiany przepisów, nie brakuje obszarów znacznych wątpliwości co do tego jak należy interpretować nowe przepisy.

Obowiązkowy split payment – podstawa prawna

Mechanizm split payment uregulowany został w art. 108a ustawy o VAT. Z dniem 1 listopada 2019 r. w życie wejdą dodatkowe postanowienia art. 108a ustawy o VAT, a mianowicie ustępy 1a – 1e, ustępy 3a – 3c oraz ustępy 7 i 8.

Podstawą funkcjonowania obowiązkowego mechanizmu split payment jest art. 108a ust. 1a ustawy o VAT. Stosownie do jego treści:

,,Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.’’

Obowiązkowy split payment – jakie branże?

Wchodzące w życie przepisy uchylają dotychczasowe przepisy o stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym (tzw. reverse charge), który zastąpiony ma zostać właśnie obowiązkowym split payment. Warto mieć na względzie to, że ujęty przez ustawodawcę w załączniku nr 15 do ustawy katalog towarów i usług objętych obligatoryjnym split payment, nie tylko obejmuje wszystkie towary i usługi objęte dotychczas mechanizmem reverse chargé, ale także znacząco rozszerza ich listę. 

Powyższe oznacza w praktyce, że każdy przedsiębiorca powinien starannie przeanalizować załącznik nr 15 do ustawy o VAT i ocenić, czy w jego konkretnym przypadku zajdzie konieczność stosowania obligatoryjnego mechanizmu podzielonej płatności. Już sama ta kwestia potrafi wzbudzić wiele wątpliwości.

W praktyce zupełnie niewystarczające jest więc wyłącznie proste przełożenie zgodnie z którym transakcje objęte dotychczas mechanizmem reverse charge będą obecnie podlegać mechanizmowi podzielonej płatności. Może się bowiem okazać, że niektóre transakcje, które  dotychczas nie podlegały rozliczeniu w ramach reverse charge będą obecnie objęte obligatoryjnym split payment.

Obowiązkowy split payment – jakich transakcji będzie dotyczyć?

Dla obowiązkowego objęcia transakcji mechanizmem podzielonej płatności kluczowe będzie spełnienie trzech zasadniczych przesłanek, które wynikają z art. 108a ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przepisu, mechanizm obowiązkowej podzielonej płatności będzie miał zastosowanie w stosunku do transakcji, która:

  1. dokonywana jest pomiędzy podatnikami podatku VAT (transakcje, w których faktura została wystawiona przez podatnika dla innego podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego));
  2. przekracza 15 000 zł brutto lub równowartość tej kwoty w złotych polskich;
  3. obejmuje swoim zakresem towary lub usługi, wymienione w załączniku nr 15.

W przypadku, gdy dana transakcja spełniać będzie wszystkie trzy powyższe przesłanki, koniecznym będzie zastosowanie mechanizmu obligatoryjnej podzielonej płatności. Z mechanizmu podzielonej płatności wyłączone będą więc transakcje:

  1. dokonywane poza stosunkiem B2B (faktura wystawiona została na podmiot nie będący podatnikiem VAT);
  2. których wartość brutto na fakturze jest równa bądź niższa niż 15 000 zł brutto;
  3. które nie obejmują swoim zakresem towarów lub usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Wyłączone z obowiązkowego split payment będą także należności wynikające z faktur dokumentujących transakcje realizowane w ramach umów o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeżeli podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność, na dzień dokonania dostawy był partnerem prywatnym, z którym podmiot publiczny zawarł umowę o partnerstwie.

Jak określić obowiązek zastosowania mechanizmu obowiązkowego split payment?

Ustawodawca nałożył na podatnika wystawiającego fakturę w stosunku do transakcji objętej obowiązkowym split payment konieczność dokonania adnotacji na fakturze, że jest ona objęta mechanizmem podzielonej płatności. Wynika to ze znowelizowanego art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zgodnie, z którym faktura powinna zawierać:

,,18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy \”mechanizm podzielonej płatności’’

W praktyce na podatników wystawiających fakturę nałożony został więc obowiązek prawidłowej identyfikacji transakcji pod kątem obowiązkowego split payment. Podatnik wystawiający fakturę będzie w modelowym wypadku zobligowany do tego aby:

  1. określić, czy faktura wystawiana jest na rzecz podatnika VAT (także zwolnionego);
  2. sprawdzić, czy faktura dotyczy towarów bądź usług z załącznika 15 do ustawy o VAT;
  3. sprawdzić, czy całkowita wartość brutto faktury przekracza próg obligujący do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, tj. czy przekracza kwotę 15 000 zł brutto (niezależnie od wartości związanej z towarami lub usługami z załącznika nr 15).

W przypadku, gdy odpowiedź na każde z powyższych pytań będzie pozytywna, faktura musi zostać opatrzona adnotacją ,,mechanizm podzielonej płatności’’. W świetle nowych przepisów podatnicy będą zmuszeni więc przyjąć trzy modele fakturowania należności objętych mechanizmem podzielonej płatności w oparciu o nowy stan prawny:

  1. umieszczanie adnotacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’ jedynie w odniesieniu do pozycji na fakturze, którą mechanizm obejmuje;
  2. umieszczenie adnotacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’ w stosunku do całej faktury, w przypadku, gdy chociażby jedna pozycja była objęta obowiązkowym mechanizmem;
  3. umieszczenie adnotacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’ na każdej fakturze, nawet tej nie obejmującej transakcji dotyczących towarów i usług objętych obowiązkowym mechanizmem split payment.

O ile rozwiązanie z punktu 1 i 2 wymaga oceny pod kątem nowej regulacji i niesie za sobą ryzyko błędu w klasyfikacji danej transakcji pod kątem nowej regulacji, to jest w całości zgodne z treścią przepisów i nie powinno budzić wątpliwości kontrahenta. W przypadku rozwiązania z pkt. 3, model stanowi swoisty parasol bezpieczeństwa dla dokonującego dostawy towarów bądź usług, który być może przyczyni się w praktyce transakcyjnej do tego, że mechanizmem obejmowany będzie bardzo szeroki katalog transakcji, także tych budzących wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji pod kątem obowiązkowego split payment. W takim przypadku wystawienie faktury z adnotacją ,,mechanizm podzielonej płatności’’ pomimo tego, że transakcja nie jest objęta mechanizmem obligatoryjnego split payment, nie jest w świetle przepisów przypadkiem nieprawidłowego wystawienia faktury, a pozwala dochować obowiązków w tym zakresie. Należy mieć jednak na względzie to, że nabywca jest w świetle przepisów zobowiązany do rozliczenia w ramach mechanizmu podzielonej płatności jedynie kwoty należności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 (obowiązek podzielonej płatności może dotyczyć wszystkich, kilku, bądź jednej pozycji wskazanej na fakturze). Nic jednak nie stoi na przeszkodzie aby nabywca oczywiście rozliczył przy skorzystaniu z mechanizmu podzielonej płatności całość należności, co jest jego prawem.

Sankcje dla wystawiającego fakturę w ramach obowiązkowego split payment

Co istotne – w przypadku braku oznaczenia faktury wymaganą adnotacją ,,mechanizm podzielonej płatności’’ podatnik naraża się na sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku od towaru lub usługi objętej obowiązkowym mechanizmem split payment z danej faktury. Wynika to z art. 106e ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

,,12. W przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 1 pkt 18a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Odpowiedzialność nie będzie występować, jeśli pomimo braku dokonania adnotacji, należność została przez nabywcę uregulowana przy wykorzystaniu podzielonej płatności, co wynika z kolei z art. 106e ust. 13 ustawy o VAT:

,,13. Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy, wykazanej na fakturze, została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.\”.

Wyłączenie odpowiedzialności w oparciu o ust. 13 ustawy o VAT może występować często, a to ze względu na fakt, że nabywca płacący za fakturę, której część powinna być rozliczona w ramach podzielonej płatności jest zobligowany do tego, aby niezależnie od sprzedawcy ocenić, czy ciąży na nim obowiązek skorzystania ze split payment pod rygorem sankcji. Sprzedawca może także poinformować nabywcę, że wystawił mu fakturę bez wymaganej adnotacji, dając mu wskazówkę, która pozwoli na zabezpieczenie obu stron transakcji. Niezależnie od tego, faktura wystawiona bez wymaganej adnotacji powinna być skorygowana przez wystawiającego ze względu na fakt, że brak zamieszczenia obowiązkowej adnotacji skutkuje uznaniem faktury za wadliwą. Podatnicy powinni podejść więc z należytą starannością do prawidłowej identyfikacji ich obowiązku wystawienia faktury do transakcji objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, gdyż naruszenie obowiązków w tym zakresie może nieść za sobą dotkliwe skutki.

Obowiązkowy split payment a obowiązki nabywcy

Obligatoryjny split payment to nie tylko dodatkowe obowiązki dla podatnika dokonującego dostawy towarów bądź usług, który jest zobowiązany do tego, aby fakturę opatrzyć właściwą adnotacją. Od listopada także nabywcy towarów bądź usług będą zmuszeni do oceny tego, czy dana faktura lub jej część powinna być rozliczona z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie bowiem z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT:

,,W przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał płatności z naruszeniem ust. 1a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.’’

Niezależnie więc od tego, czy dostawca opatrzy fakturę adnotacją czy też nie, na podatniku regulującym należność ciąży obowiązek weryfikacji tego, czy należność powinien rozliczyć przy wykorzystaniu split payment. W praktyce może się bowiem okazać, że dostawca dokona nieprawidłowej analizy i wystawi fakturę z naruszeniem obowiązku zamieszczenia na niej adnotacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’. W takim przypadku dostawca co prawda narazi się on na potencjalne ryzyko podatkowe z art. 106e ust. 12 ustawy o VAT, jednakże jego odpowiedzialność nie wyłącza odpowiedzialności nabywcy z art. 108 ust. 7 ustawy o VAT, która jest niezależna. Każdy podatnik regulujący fakturę na kwotę przewyższającą 15 000 zł brutto powinien więc ocenić, czy nie ciąży na nim obowiązek podzielonej płatności. W przypadku, gdy analizy tej zaniecha i dokona płatności z pominięciem mechanizmu naraża się na odpowiedzialność, także w sytuacji, gdy faktura nie obejmowała adnotacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’.

Odpowiedzialność ta nie jest jednak bezwarunkowa i nie będzie ona miała zastosowania w przypadku, gdy dostawca lub usługodawca rozliczył cała kwotę podatku wynikającą z faktury zapłaconej z naruszeniem obowiązku płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności (art. 108 ust. 8 ustawy o VAT).

Obowiązkowy split payment a odpowiedzialność karna

Obowiązkowy split payment obwarowany jest nie tylko sankcjami podatkowymi, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, lecz także sankcjami karnymi. Podobnie jak w przypadku sankcji podatkowych, także sankcje karne mogą zostać nałożone zarówno na dostawcę bądź usługodawcę, jak też na nabywcę regulującego fakturę z pominięciem mechanizmu split payment.

W przypadku, gdy nabywca pomimo obowiązku podzielonej płatności nie dochowuje tego obowiązku naraża się na odpowiedzialność karną z art. 57c  §1 i §2 ustawy Kodeks karny skarbowy, zgodnie z którymi:

§1. Podatnik, który wbrew obowiązkowi dokonuje płatności kwoty należności wynikającej z faktury z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§2. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.\”.

Co istotne, odpowiedzialność ta może wystąpić zarówno w przypadku, gdy faktura została opłacona z pominięciem mechanizmu w przypadku, gdy posiadała odpowiednią adnotację w tym przedmiocie, jak również w przypadku, gdy adnotacji tej nie posiadała, a podatnik zaniechał analizy transakcji pod kątem nowej regulacji.

Odpowiedzialność karna ciąży oczywiście także na dostawcy bądź usługodawcy, który nie zamieszczając na fakturze informacji ,,mechanizm podzielonej płatności’’ wymaganej przez przepisy dopuszcza się wystawienia faktury w sposób wadliwy. Odpowiedzialność za ten czyn ponosi w oparciu o art. 62 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, zgodnie z którym:

§1. Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Wnioski z wejścia w życie obowiązkowego split payment

Ustawodawca od dłuższego czasu na fali walki z nadużyciami podatkowymi wprowadza coraz to nowe rozwiązania, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w tym zwłaszcza w obszarze podatku VAT. Z tego względu podatnicy każdego roku zmuszani są do adaptacji do zmieniającego się nieustannie otoczenia prawno-podatkowego. Co prawda często zmiany są konieczne i pożądane, natomiast niestety niejednokrotnie są również nieprzemyślane i niedostosowane do realiów gospodarczych.

Problemem jest w szczególności to, że niejednokrotnie zmiany są skomplikowane i złożone oraz dotykają wielu obszarów. To w połączeniu z niejasnością przepisów i brakiem dostatecznych objaśnień i konsultacji społecznych skutkuje tym, że podatnicy mają w praktyce spory problem z prawidłowym wywiązaniem się z ich obowiązków. Niejednokrotnie ma to odzwierciedlenie na etapie kontroli, która w związku z narastającą represyjnością (coraz więcej przepisów sankcyjnych) powoduje, że prowadzeniu działalności nie towarzyszy poczucie bezpieczeństwa podatkowego.

Z tego względu warto odpowiednio wcześnie dostosować się do zmian i wdrożyć odpowiednie procedury w ramach prowadzonej działalności. Tylko to pozwoli na odpowiednio wczesne zabezpieczenie swojej sytuacji podatkowej i wykluczenie ryzyka poniesienia odpowiedzialności za naruszenie przepisów.

Odpowiedni przegląd sytuacji podatkowej podatnika jest konieczny chociażby ze względu na powszechną praktykę wyłączania możliwości stosowania podzielonej płatności w ramach transakcji w oparciu o klauzule umowne, o czym więcej w tym wpisie. W przypadku obowiązkowego split payment możliwość wyłączenia jego stosowania poprzez klauzulę umowną jest wyłączona ze względu na fakt, że taka klauzula uznana byłaby za nieważną ze względu na sprzeczność z ustawą.

Adam Żądło radca prawny

Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego

     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

    Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.