Ewidencja sprzedaży do powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH to zagadnienie, które jest istotne ze względu na fakt, że zgodnie z aktualną linią interpretacyjną organów podatkowych, wspólnik świadczący na rzecz spółki powtarzające świadczenia niepieniężne powinien zostać uznany za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnicy decydujący się na wdrożenie mechanizmu rozliczeń powtarzający się świadczeń niepieniężnych w ramach umów spółek powinni starannie przeanalizować skutki podatkowe takich rozliczeń na gruncie ustawy o VAT i ustalić, czy w ich przypadku koniecznym będzie dokonanie rejestracji jako czynny podatnik VAT, czy też możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku, gdy możliwym będzie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, należy mieć na uwadze obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży, do której przedłożenia może wezwać organ podatkowy, a której brak może wiązać się z obowiązkiem zapłaty VAT. W tym wpisie przedstawimy kiedy stosowanie rozliczenia z art. 176 KSH będzie obligowało do prowadzenia ewidencji sprzedaży.

Wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 KSH a VAT

Zanim wyjaśnimy na czym polega obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży w przypadku rozliczenia powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH, należy rozważyć dlaczego on właściwie może w wybranych przypadkach powstać. 

Aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje, iż dokonywanie przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. 

W świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi w ustawie VAT zostało więc zdefiniowane bardzo uniwersalnie, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Nie w tym zakresie znaczenia odbiorca usługi ani też jego status podatkowy. W związku z tym, na gruncie ustawy o VAT, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Samo świadczenie usług jednak nie wystarczy dla uznania, że powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT – konieczne jest to aby świadczenie było wykonane przez podatnika podatku VAT. Według natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT jest autonomiczna, co oznacza, że brak prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów (np. o systemie ubezpieczeń społecznych) nie oznacza, że dana osoba nie może być uznana za podatnika VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W następstwie takiego sformułowania przepisów, zdaniem organów podatkowych niepieniężne świadczenia wspólnika na rzecz spółki, za które pobiera on wynagrodzenie, powodują powstanie obowiązku podatkowego VAT z uwagi na to, że realizacja powtarzających się świadczeń jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przykładem tego może być interpretacja z dnia 14.01.2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sprawie o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK, w której organ wskazał, że:

Niewątpliwie w przypadku świadczenia przez Pana na podstawie umowy odpłatnie usług na rzecz Spółki będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść tj. Spółka. Pan natomiast w zamian za wykonane świadczenie będzie otrzymywać od Spółki wynagrodzenie.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osobę fizyczną będącą Wspólnikiem Spółki, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Pana jako Wspólnika Spółki uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15.11.2022 r., w sprawie o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.662.2022.2.KT:

Tym samym powtarzające się świadczenia wykonywane przez Panią na rzecz X stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługi wykonywane przez wspólnika podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od tego czy prowadzi on formalną działalność gospodarczą czy też nie. Z takim podejściem organów podatkowych oczywiście nie sposób się zgodzić. Nie mniej jednak podatnicy dążąc do zachowania bezpieczeństwa podatkowego stosowanych rozliczeń powinni uwzględnić aktualne podejście organów do tego zagadnienia. W szczegółach o art. 176 KSH a VAT można przeczytać w jednym z naszych artykułów, który można znaleźć tutaj.

Zwolnienie z VAT z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i art. 176 KSH

Fakt uznania danego świadczenia za wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie musi automatycznie oznaczać obowiązku rejestracji na VAT i obligować do wystawiania faktur. W części przypadków wspólnicy realizujący powtarzające się świadczenia niepieniężne uprawnieni będą do skorzystania z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na jego podstawie zwolnieniu od podatku VAT podlega sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Należy jednak pamiętać, że nie zawsze wystąpi możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Istnieją bowiem usługi, których wykonywanie obliguje do rejestracji jako podatnik VAT, nawet jeśli wartość sprzedaży nie będzie przekraczać 200.000 zł w roku. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienia nie stosuje się bowiem do świadczenia usług:

  • prawniczych;
  • w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji);
  • jubilerskich;
  • ściągania długów, w tym factoringu.

W przypadku, gdy usługa nie będzie polegać na wykonywaniu jednej z czynności określonych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, możliwym będzie skorzystanie ze zwolnienia. Podatnik zwolniony nie będzie więc zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny i dokumentowania sprzedaży fakturami VAT.

Należy mieć jednak na względzie obowiązek nałożony na podatników zwolnionych podmiotowo z VAT w oparciu o art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży w oparciu o art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Ewidencja sprzedaży a art. 176 KSH

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień. Ze względu na fakt, iż do wspólnika realizującego powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 KSH zastosowanie znajduje w zakresie zwolnienia z obowiązku rejestracji na VAT właśnie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to w konsekwencji wspólnik zobowiązany jest w takim przypadku do dochowania obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Prowadzenie ewidencji przez podatników ma ułatwić organom monitorowanie rocznego progu podatnika, którego ewentualne przekroczenie będzie skutkować utratą prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Tym samym po przekroczeniu wskazanego w ustawie progu, staną się oni zobowiązanymi do rozliczania VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają dokładnie wymogów co do formy oraz zasad prowadzenia ewidencji podatników zwolnionych z obowiązku VAT. Z tego względu podatnik ma pewną swobodę w tym przedmiocie. Może wybrać dogodną dla siebie formę zapisu, pamiętając jednak że należy w niej wskazać datę oraz wielkość sprzedaży – bez określenia tych dwóch elementów ewidencja może nie zostać uznana przez organy za zgodną z przepisami w trakcie kontroli.

Z uwagi na fakt, iż podatnicy zwolnieni z VAT nie mają również obowiązku przesyłania JPK, prowadzona przez nich ewidencja nie musi być sporządzana w formie elektronicznej. Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik zwolniony z VAT nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zakupionych towarów i usług, ponieważ nie przysługuje mu prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

Ewidencja sprzedaży do powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH – sankcje za jej brak 

Dla podatników zwolnionych podmiotowo z VAT, którzy nie prowadzą ewidencji albo prowadzą ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji, którą dysponują, nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży ustawodawca przewidział sankcję.

Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%

Z powyższego wynika, iż w razie gdy ewidencja sprzedaży do powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH nie jest prowadzona, organ określi wartość sprzedaży (w tym przypadku wartość powtarzających się świadczeń niepieniężnych) w drodze oszacowania oraz ustali należny z jej tytułu podatek VAT. Jeżeli organ nie będzie w stanie ustalić przedmiotu opodatkowania, całą wartość powtarzających się świadczeń niepieniężnych opodatkuje stawką 23%.

Wydanie przez organ decyzji w przedmiocie ustalenia VAT dla podatnika nie wywiązującego się z obowiązku przewidzianego w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, nie zmienia jego statusu podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku. W związku z tym, podatnik wobec którego została wydana taka decyzja, może w dalszym ciągu korzystać z tego zwolnienia, o ile nie przekroczył kwoty uprawniającej go do zwolnienia podmiotowego, co zostało potwierdzone m.in. w Wyroku NSA z dnia 24.05.2012 r., sygn. akt. I FSK 1065/11, LEX nr 1169367. Opodatkowanie dotyczy wyłącznie części sprzedaży, co do której organ zakwestionował rzetelność lub brak prowadzenia ewidencji.

Oznacza to w praktyce, że ewidencja sprzedaży do powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH to dokument, za którego brak podatnik może ponieść konsekwencje w postaci nałożenia przez organ na wspólnika zapłaty podatku VAT. Chcąc wyłączyć takie ryzyko, koniecznym jest prowadzenie ewidencji sprzedaży w oparciu o art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. Dla pełnego bezpieczeństwa podatkowego rozliczeń należy także oczywiście pamiętać o pozostałych obowiązkach wynikających z ustaw podatkowych, o których można przeczytać tutaj.

Autorzy: Adam Żądło, Patrycja Pietrzak

Kontakt do eksperta:

Adam Żądło radca prawny

Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego


     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

    Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.