Ministerstwo Finansów 24 sierpnia 2018 r. opublikowało na stronie Rządowego Centrum Legislacji długo zapowiadany projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Projekt ustawy zakłada wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego nowego podatku – exit tax, czyli podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych. Określany jest on także powszechnie podatkiem od wyjścia. Nowe obciążenie fiskalne to kolejne z rozwiązań, które ma stanowić oręż w walce z unikaniem opodatkowania i zmierzać do uszczelnienia krajowego systemu podatkowego.

Exit tax a walka z unikaniem opodatkowania

Nowe obciążenie podatkowe wprowadzane jest do polskiego systemu podatkowego z uwagi na konieczność implementacji postanowień Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) – tzw. dyrektywy ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive).

Dyrektywa ATAD zmierza do zwiększenia skuteczności krajowych systemów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeciwdziałania erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wprowadzenie do systemów prawnych państw członkowskich UE odpowiednich rozwiązań przeciwdziałających optymalizacji podatkowej. Wraz z tymi rozwiązaniami wprowadzona ma zostać regulacja przewidująca opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia składników majątku, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu do innego państwa.

Regulacja ta, zwana podatkiem od wyjścia (exit tax), będzie obowiązywać we wszystkich krajach UE od 31 grudnia 2019 r., gdyż wtedy mija termin implementacji postanowień dyrektywy. Ministerstwo Finansów zgodnie z zapowiedziami dąży jednak do wprowadzenia nowego podatku już od 1 stycznia 2019 r. O zamiarze tym świadczy tempo prac, a zwłaszcza krótki okres konsultacji społecznych – przeznaczono na niego wyłącznie 14 dni. To niewiele biorąc pod uwagę objętość projektu nowelizacji (155 stron) oraz uzasadnienia (202 strony), a także ilości zmian (exit tax to nie jedyna zmiana zamieszczona w projekcie).

Ministerstwo Finansów publikując projekt tak późno prawdopodobnie zakłada przeprocedowanie go w jak najszybszym tempie i uchwalenie przepisów tak aby obowiązywały już od 1 stycznia 2019 r. Pozwoli to z uwagi na krótki okres czasu do końca roku na uniknięcie sytuacji, w której stworzony zostanie klimat sprzyjający podjęciu przez podatników przez dłuższy okres czasu działań zmierzających do uniknięcia skutków nowej regulacji.

Podatek od niezrealizowanych zysków – kogo będzie dotyczyć?

Nowy podatek dotyczyć będzie podatników CIT, jak i podatników PIT. Co istotne, Dyrektywa ATAD nie obliguje państw członkowskich do wprowadzenia regulacji dotyczącej podatku od wyjścia w stosunku do osób fizycznych. W tym zakresie jest to wyłączna inicjatywa Ministerstwa Finansów.

Zgodnie z treścią projektowanego art. 30j ust. 2 ustawy o PIT  oraz art. 24f ust. 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od wyjścia podlegać będzie:

  1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,
  2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości lub w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W dalszej części projektu (art. 30j ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 24f ust. 4 ustawy o CIT), Minister Finansów doprecyzował w jakich sytuacjach dochodzi do przeniesienia składnika majątku poza terytorium kraju. Do takich przypadków należeć będą w szczególności sytuacje, gdzie:

  1. podatnik będący polskim rezydentem przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzą na terytorium Polski,
  2. osoba nie będąca polskim rezydentem podatkowym przenosi do państwa  swojej  rezydencji lub innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzona na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład,
  3. osoba nie będąca polskim rezydentem podatkowym przenosi do innego państwa całość lub część działalności prowadzonej dotychczas na terytorium Polski przez zagraniczny zakład.

Exit tax dotknie także osób fizycznych w przypadku przeniesienia ich majątku osobistego poza terytorium Polski. W takim przypadku zakłada się jednak dodatkowe ograniczenie w opodatkowaniu do określonych kategorii składników majątku tj. wyłącznie do ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres co najmniej pięciu lat przed dniem zmiany rezydencji podatkowej.

Co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od wyjścia?

Opodatkowaniu exit tax podlegać będzie dochód z niezrealizowanych zysków. Zgodnie z projektem nowelizacji stanowić on będzie nadwyżkę wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku nad jego wartością podatkową. Projekt ustawy określa zarówno w jaki sposób ustalić wartość rynkową składnika majątku, jak i definiuje co należy rozumieć przez wartość podatkową.

Zgodnie z proponowaną treścią art. 30j ust. 9 ustawy o PIT oraz art. 24f ust. 8 ustawy o CIT, wartość rynkową składnika majątku ustala się na podstawie jednej z dwóch metod w zależności od rodzaju składnika:

  1. w przypadku składniku majątku osobistego, papierów wartościowych i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia
  2. w przypadku pozostałych składników – w drodze oszacowania, stosując metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub rozsądnej marży, bądź w przypadku, gdy powyższe metody nie są możliwe do zastosowania – metody zysku transakcyjnego.

Przez wartość podatkową składnika rozumieć należało będzie w świetle nowych przepisów  wartość niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Podatnicy PIT nie będą ustalać wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy z innych przepisów wynika, iż dla celów podatkowych przy jego zbyciu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodu. W przypadku podatników CIT wartości podatkowej nie ustalają podatnicy nie będący polskimi rezydentami podatkowymi, którzy określają dochód z zastosowaniem wskaźników, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy o CIT.

Stawki podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych     

Projekt ustawy różnicuje stawki podatku w zależności od tego, czy wymagane jest ustalenie wartości podatkowej składnika. W stosunku do osób fizycznych będących podatnikami podatku PIT zastosowanie znajdą dwie stawki:

  1. 19% – w przypadku, gdy wartość podatkowa składnika wymaga ustalenia (art. 30j ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT),
  2. 3% – w przypadku, gdy wartość podatkowa składnika nie wymaga ustalenia (art. 30j ust.1 pkt 1 ustawy o PIT).

Oznacza to, że stawką 19% obciążona zostanie różnica pomiędzy wartością rynkową składnika a kosztami podatkowymi związanymi z danym składnikiem, których podatnik nie rozpoznał jako koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy wartość podatkowa składnika nie będzie wymagała ustalenia, stawka 3% obciąży wartość rynkową danego składnika, bez możliwości pomniejszenia o koszt podatkowy. W przypadku podatników CIT zastosowanie znajdzie jedna stawka – 19%.

Zwolnienie z exit tax – kto skorzysta?

Projekt nowelizacji zakłada wprowadzenie progu wartości składników majątkowych, którego przekroczenie będzie powodować konieczność zapłaty podatku od wyjścia. Próg ten dotyczyć będzie jednak wyłącznie osób fizycznych. Zgodnie z projektowanym art. 30k ust. 1 ustawy o PIT przepisów dotyczących exit tax nie stosuje się, jeżeli:

  1. wartość rynkowa składnika majątku będącego środkiem trwałym, nie przekracza kwoty 2.000.000,00 zł,
  2. suma wartości rynkowych składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi, która jest przenoszona w okresie 1 roku licząc od przeniesienia pierwszego tego rodzaju składnika majątku nie przekracza kwoty 2 000 000 zł – w przypadku, w którym ustala się wartość podatkową składnika majątku.
  3. suma wartości rynkowych składników majątku nie przekracza 2 000 000 zł w przypadku gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika oraz w przypadku majątku osobistego.

Próg ten wydaje się stosunkowo niski zważywszy na możliwą do osiągnięcia wartość rynkową składników takich jak nieruchomości, udziały, akcje bądź ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, w które niejednokrotnie inwestowany jest kapitał podatników.

Projekt ustawy przewiduje także wyłączenie z opodatkowania podatkiem od wyjścia składników majątku przeniesionego poza terytorium Rzeczpospolitej na czas określony, nie dłuży niż 12 miesięcy. Dotyczyć to będzie sytuacji, w których

  1. przeniesienie tego składnika majątku związane jest bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i terytorium innego państwa (art. 30l ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 24g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), ;
  2. przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następuje na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności (art. 30l ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT oraz art. 24g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT
  3. przeniesienie następuje w celu spełnienia ostrożnościowych wymogów kapitałowych, określonych prawem Unii Europejskiej dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (art. 24g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych na raty

Biorąc pod uwagę wysokość obciążenia podatkowego związanego z podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych, dla podatników niezwykle istotną kwestią z pewnością pozostanie termin zapłaty podatku. Projekt ustawy wprowadzającej exit tax, podobnie jak Dyrektywa ATAD, przewiduje możliwość rozłożenia na raty zapłaty części lub całości podatku na okres 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek jego zapłaty (art. 30n ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 24i ust. 1 ustawy o CIT. Rozłożenie podatku na raty możliwe będzie w przypadku, gdy:

  1. przeniesienie składników majątku lub rezydencji podatkowej następuje na terytorium państwa członkowskiego UE lub innego państwa należącego do EOG, które jest stroną umowy zawartej z Rzeczpospolitą Polską lub stroną umowy z Unią Europejską w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności podatkowych, równoważnej wzajemnej pomocy przewidzianej w dyrektywie Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń.
  2. podatnik przedłoży zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego wraz z opłatą prolongacyjną bądź wykaże, że nie istnieje realne ryzyko unikania zapłacenia podatku.

O rozłożeniu exit tax na raty zdecyduje fiskus

Aby podatek został rozłożony na raty spełnione muszą zostać łącznie przesłanki z pkt 1 oraz pkt 2 powyżej. Oznacza to, że podatnik w każdym przypadku zmuszony będzie udowodnić fiskusowi, że w jego przypadku nie istnieje ryzyko unikania zapłacenia podatku. W sytuacji, gdy takie ryzyko będzie występować, koniecznym będzie przedłożenie zabezpieczenia zapłaty podatku.

Projekt ustawy zawiera przykładowy katalog okoliczności i warunków, które organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę badając, czy zachodzi ryzyko unikania zapłacenia podatku. Przy ocenie czy istnieje realne ryzyko uchylania się od zapłacenia podatku należnego organ podatkowy będzie więc brał pod uwagę w szczególności czy:

  1. wartość bilansowa zobowiązań podatnika w ostatnich 3 latach podatkowych nie przekraczała 50% wartości bilansowej jego aktywów;
  2. podatnik właściwie regulował m.in. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli występowały zaległości w tych płatnościach to czy stanowiły one istotną wartość mogącą mieć wpływ na ocenę wypłacalności i rzetelności podatnika;
  3. podatnik posiada udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej;
  4. w ostatnich 5 latach podatkowych toczyło się lub toczy na dzień składania wniosku o rozłożenie podatku na raty, wobec podatnika, postępowanie w oparciu o przepisy regulujące unikanie lub uchylanie się od opodatkowania;
  5. udzielenie przez podatnika gwarancji i poręczeń podmiotom powiązanym jest uzasadnione gospodarczo i ekonomicznie;
  6. podmioty powiązane z podatnikiem nie są zagrożone upadłością lub likwidacją z powodu niewypłacalności.

Przepis nie zamyka katalogu okoliczności i warunków, jakie organ podatkowy może brać pod uwagę, przy ocenie ryzyka. Nie wyklucza to tego, że podmioty mające bogatą historię ,,współpracy’’ z fiskusem także mogą napotkać na trudności związane z rozłożeniem podatku na raty.

Kontrowersje związane z exit tax

Opublikowany projekt wywołał sporą burzę. Pomimo, że obowiązek wprowadzenia podatku od wyjścia wynika z przepisów unijnych, to miejscami wykracza poza zakres wymogów wynikających z dyrektywy. Głównym zastrzeżeniem co nowego podatku wydaje się być to, że obejmować on będzie nie tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, lecz także osoby fizyczne, do czego Polskę dyrektywa ATAD nie zobowiązywała. Uzasadnienie do ustawy w tym zakresie wskazuje, że podatek ten nie będzie aż tak dotkliwy dla osób fizycznych z uwagi na wprowadzenie progu kwotowego 2.000.000 zł dla wartości przenoszonych aktywów oraz z uwagi na ograniczenie stosowania regulacji w przypadku majątku osobistego nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą do określonego katalogu składników majątku. Pytanie, czy faktycznie świadczy to o małej inwazyjności nowego rozwiązania pozostaje otwarte. Bez wątpienia objęcie podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych osób fizycznych wpłynie na plany emigracyjne przedsiębiorców, a być może także na plany związane z ekspansją na inne rynki.

Adam Żądło radca prawny doradca podatkowy

Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego

     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

    Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.