Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w oparciu o wielopodmiotowe struktury powinni ze szczególną uwagą spoglądać na wszelkie transakcje oraz umowy, w które zaangażowane są podmioty powiązane. Jednym z zagadnień, którym powinno zainteresować się szersze grono podatników jest udzielanie nieodpłatnych poręczeń i gwarancji podmiotom powiązanym. W niektórych przypadkach nieodpłatne poręczenie lub gwarancja mogą być bowiem kwalifikowane jako przychód podatkowy.

Nieodpłatne świadczenie 

Zarówno na gruncie PIT, jak i CIT, do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym ma swoje własne, zdefiniowane przez orzecznictwo i praktykę interpretacyjną znaczenie i jest znacznie szersze od pojęcia występującego na gruncie prawa cywilnego.

 Do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustaw podatkowych zalicza się bowiem:

  1. wszystkie zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, oraz
  2. wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy

Kluczowe w tym zakresie pozostaje powiązanie nieodpłatnego świadczenia z pojęciem przysporzenia majątkowego, które może być rozumiane jako korzyść, która nie jest związana z żadnymi kosztami lub wydatkami.

Przykładowy katalog nieodpłatnych świadczeń jest niezwykle szeroki i może być do niego zaliczone niemal każde świadczenie, zarówno mające charakter działania, jak też zaniechania, lecz nie tylko. Przychód z nieodpłatnych świadczeń należy bowiem oceniać zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez konieczności świadczenia wzajemnego rzeczy, prawa, świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Jednym z przedmiotów zainteresowania organów podatkowych od dłuższego czasu jest kwestia udzielania poręczeń i gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo. W tego typu podmiotach i strukturach często dochodzi do nieodpłatnego udzielania zabezpieczeń przez inne podmioty z grupy.

Poręczenie i gwarancja jako nieodpłatne świadczenie

Korzyści związane z prowadzeniem działalności w ramach wielopodmiotowych struktur są liczne. To nie tylko dywersyfikacja ryzyka biznesowego, ale także możliwość skorzystania z wiarygodności finansowej innego z podmiotów z grupy, często na preferencyjnych warunkach. Wiarygodność finansowa może okazać się niezbędna chociażby dla nowo zawiązanego podmiotu, który potrzebuje pozyskać finansowanie zewnętrzne (pozagrupowe) na określone cele i w związku z tym procesem zobowiązany jest do pozyskania zabezpieczenia w formie poręczenia lub gwarancji.

W takich przypadkach podmioty grupowe często korzystają właśnie  z możliwości udzielenia poręczenia lub gwarancji przez podmiot powiązany. Niejednokrotnie tego typu poręczenia i gwarancje są udzielane przy tym nieodpłatnie, co rodzi ogromne ryzyko na gruncie podatkowym.

Organy podatkowe obecnie praktycznie jednolicie uznają, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez podmiot zewnętrzny (np. bank), podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie.

Tego typu kwalifikacja będzie miała miejsce w przypadku, gdy podatnik, któremu udzielono poręczenia lub gwarancji nie będzie ponosił żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jego rzecz kredytu przez inny podmiot.

Prawidłowość tego typu podejścia potwierdzają także wydawane ostatnimi czasy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in.:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2185/17

Reasumując należy stwierdzić, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę nieodpłatnie poręczenia (gwarancji) w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nawet w sytuacji, gdy jednocześnie zobowiązuje się on do udzielenia poręczenia na każde żądanie poręczającej spółki.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 1773/17

Wobec przedstawionych powyżej argumentów należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji wskazujące, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o wzajemności opisanych we wniosku obu świadczeń stron umowy dotyczącej „polityki poręczeń”, a poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u podatnika przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. II FSK 3194/17

Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Nieodpłatne poręczenie i gwarancja w trakcie kontroli

Organy w praktyce dowiadują się o fakcie udzielenia nieodpłatnego poręczenia lub gwarancji w trakcie kontroli podatkowej. W tym zakresie wystarczy prosta analiza zawartych umów o finansowanie i ustalenie podmiotów udzielających zabezpieczenia, co pozwoli organowi następnie na ustalenie, czy w danym przypadku istnieje ryzyko, że podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia ze strony podmiotu powiązanego. Organy w praktyce interesują się nieodpłatnymi poręczeniami i gwarancjami w trakcie różnego typu kontroli – zarówno ogólnej kontroli podatku dochodowego, jak też kontroli cen transferowych. 

Zdecydowanie warto więc w przypadku wielopodmiotowych struktur biznesowych dokonać analizy zasad polityki udzielania poręczeń w ramach grupy, a także dokonać przeglądu innego typu świadczeń, które mogą potencjalnie rodzić ryzyko zakwalifikowania ich jako nieodpłatne świadczenie.

Skontaktuj się z autorem