Ze względu na zmianę przepisów w zakresie zasad obliczania składki zdrowotnej w związku z wejściem w życie tzw. Polskiego Ładu, coraz większa liczba przedsiębiorców prowadzących działalność w formie spółki jawnej zastanawia się nad jej przekształceniem w spółkę komandytową. Rozważając możliwość przekształcenia warto jednak wiedzieć jakie są skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową.

Przekształcenie spółki jawnej w komandytową

W myśl art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Definicję spółki komandytowej wskazuje natomiast art. 102 k.s.h., zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Obie spółki na gruncie przepisów k.s.h. stanowią spółki osobowe. Przekształcenie spółki jawnej w komandytową jest natomiast procesem transformacyjnym polegającym na zmianie formy ustrojowej spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej. Powstała po przekształceniu spółka komandytowa jest więc tym samym podmiotem, co przekształcana spółka jawna, działającym jednak w innej formie organizacyjnoprawnej. Tożsamość podmiotowa związana jest także z tym, że powstała na skutek przekształcenia spółka komandytowa jest w dalszym ciągu podmiotem  takich samych praw i obowiązków, co podlegająca przekształceniu spółka jawna (art. 553 §1 k.s.h.).

Więcej o tym jak wygląda i na czym polega przekształcenie spółki jawnej w komandytową można przeczytać w tym wpisie.

Rozważając przekształcenie spółki jawnej w komandytową warto mieć na względzie skutki podatkowe takiego procesu.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową na gruncie podatku dochodowego

W związku ze zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe uzyskały status podatnika CIT. Należy zwrócić uwagę, iż podmiot działający w formie spółki komandytowej gruncie k.s.h. w dalszym ciągu stanowi handlową spółkę osobową, natomiast na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86; dalej jako u.p.d.o.p.) poddany jest reżimowi podatkowemu właściwemu dla kapitałowych spółek handlowych.

Oznacza to, że na skutek przekształcenia spółki jawnej w komandytową wspólnicy nowopowstałej spółki komandytowej, będący osobami fizycznymi, z momentem przekształcenia nie podlegają już na bieżąco opodatkowaniu od dochodu uzyskanego za pośrednictwem spółki, gdyż to powstała z przekształcenia spółka zobligowana jest do opodatkowania osiąganego dochodu.

Jeśli natomiast chodzi o skutki podatkowe przekształcenia po stronie wspólników przekształcanej spółki jawnej, to warto zauważyć, że w efekcie przekształcenia dochodzi do zmiany przysługujących wspólnikom jednostek uczestnictwa w spółce. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, w związku z wpisem spółki przekształconej do rejestru ulega zmianie ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, który od strony podatkowej traktowany jest inaczej niż ogół praw i obowiązków spółki jawnej. Zgodnie bowiem z 5a pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) ilekroć w ustawie mowa jest o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Oznacza to, że z perspektywy podatkowej ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej ulega zmianie na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, który na gruncie siatki pojęciowej ustawy utożsamiony jest z udziałami i akcjami, skutkuje tym, że ilekroć ustawa reguluje skutki podatkowe określonych zdarzeń związanych z udziałami i akcjami, dotyczy to także ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Z uwagi jednak na fakt, że spółka przekształcana nie jest na gruncie cywilnoprawnym traktowana jako podmiot likwidowany, zaś jej działalność gospodarcza kontynuowana jest na zasadzie ciągłości przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu tych samych składników majątku, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z momentem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w związku z powyższym przekształcenie w zakresie w jakim skutkuje objęciem przez wspólników ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej pozostaje operacją neutralną podatkowo, a wspólnicy nie są zobowiązani do rozpoznania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu.

W związku z przekształceniem wspólnicy nie wnoszą bowiem do spółki przekształcanej żadnego wkładu, w zamian za który objąć mieliby ogół praw i obowiązków. W toku przekształcenia na gruncie cywilnym oraz podatkowym mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką przekształcaną oraz nowo powstałą spółką komandytową, jako spółką przekształconą.

Warto jednak pamiętać, że brak jest przeszkód, aby w procesie przekształcenia, do spółki przekształconej (komandytowej) wniesione zostały dodatkowe wkłady. W takim przypadku należy jednak przeanalizować skutki tej czynności na gruncie przepisów właściwych dla wniesienia do spółki kapitałowej wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego, gdyż w niektórych przypadkach taka operacja może skutkować powstaniem przychodu.

Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową na gruncie podatku od towarów i usług

Jak wskazuje w swojej treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 z pozn. zm.) dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje również, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. towary, które nie były przedmiotem dostawy w przypadku rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej.

W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dochodzi do wystąpienia odpłatności, gdyż w przypadku przekształcenia nie dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel czy do odpłatnego świadczenia usług. Wynika to z faktu, iż na skutek przekształcenia spółka komandytowa staje się kontynuatorem wszelkich praw przysługujących dotychczas spółce jawnej (sukcesja uniwersalna). Dodatkowo nie da się w przypadku przekształcenia przypisać tej czynności prawnej cechy odpłatności, gdyż nie dochodzi do przeniesienia jakichkolwiek praw ze strony spółki przekształconej na spółkę przekształcaną.

Stanowisko powyższe znajduje poparcie w przepisach regulujących proces przekształcenia (art. 552 k.s.h.), który stanowi, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą w chwili wpisania spółki przekształconej do rejestru. Dodatkowo pełna sukcesja podatkowa takich działań wynika z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), który wskazuje, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową spółka przekształcana wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej powstałe na gruncie prawa podatkowego.

Oznacza to również, iż spółka przekształcana będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące spółce przekształcanej w rozumieniu art. 86 u.p.t.u. oraz ponosić będzie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe związane z tym podatkiem.

W kontekście przytoczonego wyżej art. 14 u.p.t.u. należy nadmienić, iż instytucja przekształcenia nie prowadzi do likwidacji czy rozwiązania spółki jawnej w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym na skutek przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie dojdzie do opodatkowania towarów niedostarczonych.

Podsumowując, skutkiem podatkowym przekształcenia spółki jawnej na gruncie podatku VAT nie będzie powstanie obowiązku podatkowego, a spółce komandytowej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązku spółki jawnej powstałe na gruncie podatku od towarów usług.

W związku z przekształceniem zajdzie natomiast konieczność aktualizacji danych podatnika na formularzu VAT-R.

Amortyzacja a skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową 

W związku z przekształceniem spółki jawnej w komandytową nie dochodzi do przeszacowania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazuje art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.: w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Nowopowstała spółka komandytowa zobowiązana będzie także dokonywania odpisów według zasady kontynuacji amortyzacji, czyli z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę przekształcaną oraz według metody amortyzacji przyjętej przez spółkę przekształcaną (art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.).

Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych

Określając skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową należy mieć przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż to na jego gruncie może dojść do powstania obowiązku zapłaty podatku w związku z przeprowadzanym procesem przekształcenia.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959 z późn.zm., dalej jako u.p.c.c.) podatkowi podlegają umowy spółki. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową polega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jeżeli wynikiem tego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy tego rodzaju przekształceniu stanowi ,,wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.). Jednocześnie zwolnieniu od opodatkowania podlega zmiana umowy spółki związana z przekształceniem ,,w części wkładów do spółki (…) których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych’’ (art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.).

Powyższe przepisy pozwalają uznać, iż przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega opodatkowaniu tylko w zakresie, w jakim suma wkładów wspólników do spółki przekształconej przewyższa sumę wartości wkładów wspólników do spółki przekształcanej, która podlegała na etapie zawiązania spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, proces przekształcenia wiązać się powinien z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., gdy wspólnicy na etapie przekształcenia zdecydują się wnieść dodatkowe wkłady.

Podkreślić bowiem należy, że głównym celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Jeśli więc w wyniku przekształcenia nie ulega zmianie struktura osobowa spółki przekształcanej, tzn. do spółki nie przystępują nowi wspólnicy, bądź biorący udział w procesie przekształcenia nie zobowiązują się wnieść nowych wkładów, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Z tego też względu nie można uznać iż dochodzi do zasilenia spółki przekształconej nową wartością wkładów.

Wykładnia ta pomimo, iż zgodna z literalnym brzmieniem przepisów oraz istotą procesu przekształcenia, aktualnie nie jest podzielana przez organy podatkowe oraz orzecznictwo. Obecnie zdaniem organów, w przypadku, gdy majątek spółki nabyty w toku działalności gospodarczej przewyższa wartość wkładów wniesionych do spółki na etapie jej zawiązania, nadwyżka wartości tego majątku ponad wartość opodatkowanych wcześniej wkładów do spółki podlega w toku procesu przekształcenia opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organy uznają bowiem, że majątek ten stanowi wkład do spółki przekształconej, powodujący zwiększenie jej majątku

Tytułem przykładu takiej niekorzystnej dla podatników linii interpretacyjnej może być interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2022 r. (0111-KDIB2-3.4014.112.2022.2.ASZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że:

„Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym stanie faktycznym, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki (czy jej zmiana). Tym samym w opisanym stanie faktycznym dochodzi do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. .”

Tożsame stanowisko wyraża Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22 marca 2022 r. (III FSK 413/21) orzekł:

„Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej – obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej – innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej (niepodzielony zysk i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych), wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej.”

Z takim stanowiskiem organów oraz sądów nie sposób się jednak zgodzić. Proces przekształcenia na gruncie cywilnoprawnym nie oznacza powstania nowego podmiotu, który przejmuje dotychczasowy majątek spółki przekształcanej. Co więcej wartość majątku spółki przekształcanej jest równa wartości majątku spółki przekształconej. Z tego względu proces przekształcenia nie skutkuje zwiększeniem majątku spółki, a w jego ramach nie dochodzi do jakichkolwiek przesunięć majątkowych. Wyjątkiem może być jedynie sytuacja, w której w toku przekształcenia do spółki wnoszone są przez wspólników dodatkowe wkłady.

Za prawidłowością stanowiska, zgodnie z którym przekształcenie spółki jawnej w komandytową pozostaje neutralne podatkowo przemawia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. (I SA/Bd 250/20), w którym sąd wskazał, że:

„Nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest \”wnoszony\” przez wspólników do spółki komandytowej. Nie można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółka komandytową.”

Niestety powyższe orzeczenie jest jedynie odosobnionym przypadkiem rozsądnej wykładni przepisów, która uwzględnia charakter przekształcenia. Pozostałe orzeczenia i interpretacje zdają się powielać błędne rozumienie procesu przekształcenia i wadliwą interpretację przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowanie

Skutki podatkowe przekształcenia spółki jawnej w komandytową nie powinny stanowić czynnika wstrzymującego decyzję o przekształceniu. Na gruncie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług proces przekształcenia pozostaje całkowicie neutralny podatkowo i bezkosztowy dla spółki i wspólników.

Jedynym obciążeniem podatkowym, które potencjalnie może ciążyć na spółce to podatek od czynności cywilnoprawnych w stawce 0,5%, którego podstawą opodatkowania będzie wartość aktywów netto spółki przekształcanej, pomniejszona o wartość uprzednio opodatkowanych wkładów. Podatek od czynności cywilnoprawnych w świetle przeważającej negatywnej linii interpretacyjnej jest należny także w przypadku, gdy do spółki nie są wnoszone dodatkowe wkłady.

Nie można jednak wykluczyć, że taka linia interpretacyjna z czasem zostanie skorygowana, co oznaczałoby, że przekształcenie spółki jawnej w komandytową byłoby procesem całkowicie neutralnym podatkowo.

Warto natomiast podkreślić, że nawet pomimo potencjalnego obowiązku zapłaty podatku PCC, samo przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową jest niezwykle korzystne ze względu na zmianę w zasadach obliczania składki zdrowotnej, która zakłada w przypadku spółek komandytowych znacznie korzystniejszy niż w przypadku spółek jawnych model obliczania składki zdrowotnej dla wspólników, o którym więcej można przeczytać tutaj.

\"Adam

Potrzebujesz pomocy w swojej indywidualnej sprawie? Skontaktuj się z nami! 

Błąd: Brak formularza kontaktowego.

 każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.