Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej

W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej mogą nastąpić zmiany w strukturze osobowej wspólników. Jednym z przypadków zdarzeń, których następstwem jest zmiana składu osobowego wspólników spółki cywilnej jest wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej. Warto mieć na względzie to, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej niesie za sobą określone skutki podatkowe, które różnią się w zależności od tego, w jaki sposób przebiega rozliczenie z występującym wspólnikiem. W tym wpisie przedstawimy jak kształtują się skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czym jest spółka cywilna?

Spółka cywilna jest prostą formą prowadzenia działalności. Jej funkcjonowanie regulują przepisy art. 860 – 875 ustawy z dnia  23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako k.c.). Zgodnie z definicją spółki cywilnej, zawartą w art. 860 § 1 k.c.,  przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak wynika z treści przepisów, spółka cywilna w odróżnieniu do spółek handlowych nie stanowi odrębnego podmiotu i uczestnika obrotu gospodarczego – jest jedynie umową zawartą pomiędzy wspólnikami, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Na gruncie podatkowym spółka cywilna jest jednak odrębnym od wspólników podatnikiem podatku VAT.

Odrębność podatkowa spółki cywilnej i jej wspólników występuje jedynie na gruncie podatku VAT – w przypadku podatku dochodowego, spółka cywilna stanowi podmiot transparentny podatkowo – oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega nie sama spółka, lecz jej wspólnicy.

O wadach i zaletach spółki oraz możliwościach jej przekształcenia można przeczytać tutaj.

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej 

Raz ukształtowana struktura wspólników spółki cywilnej może ulegać zmianom w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Możliwość taka przewidziana została w art.  869 k.c., zgodnie z którego brzmieniem:

W przypadku wystąpienia wspólnika i braku odmiennej regulacji w umowie spółki, konieczne jest dokonanie z nim rozliczeń, na co wskazuje art. 871 k.c., zgodnie z którego brzmieniem:

Planując wystąpienie ze spółki warto mieć na względzie to, że przepisy ustaw podatkowych przewidują określone skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. Co istotne, skutki w tym zakresie potencjalnie mogą wystąpić zarówno po stronie występującego wspólnika, jak też po stronie pozostałych wspólników spółki. Skutki podatkowe różnią się ponadto w zależności od tego, w jaki sposób przebiega proces rozliczenia wspólnika ze spółką i jakiego rodzaju udział rozliczeniowy wspólnik w związku z wystąpieniem otrzymuje.

Powyższe kwestie warto uwzględnić nie tylko po to aby nie doszło do powstania zaległości podatkowej, ale także po to aby proces ten przeprowadzić w sposób możliwie jak najbardziej efektywny podatkowo dla każdej ze stron.

Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej w przypadku otrzymania środków pieniężnych 

Jedną z najczęściej wybieranych form rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem jest wypłata na rzecz wspólnika udziału rozliczeniowego w formie pieniężnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

2. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

16) środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Oznacza to, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i otrzymanie przez niego w ramach rozliczenia środków pieniężnych skutkować będzie dla wspólnika co do zasady powstaniem na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodu, stanowiącego przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którego brzmieniem:

3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

11) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a;

Oznacza to, że dla oceny skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej konieczne jest:

• ustalenie łącznej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustalenie dochodu do opodatkowania po stronie wspólnika w związku z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki);
• pomniejszenie ustalonej w oparciu o pkt 1 kwoty o dokonane z tytułu udziału w spółce cywilnej wypłaty zysku oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki cywilnej jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Oznacza to, że w przypadku, gdy wspólnik w związku z wystąpieniem ze spółki otrzyma środki pieniężne w wysokości przysługującego mu, ale nie wypłaconego zysku spółki (wskazana w przepisach nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania), który został już opodatkowany, to co do zasady po jego stronie nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. W przypadku natomiast, gdy wspólnik w związku z wystąpieniem ze spółki otrzyma środki pieniężne w wysokości przewyższającej przysługujący mu i opodatkowany udział w zysku, po jego stronie dojdzie do powstania przychodu w zakresie nadwyżki uzyskanych środków pieniężnych ponad przysługujący mu i zatrzymany w spółce zysk.

Wspólnik otrzymujący w gotówce udział rozliczeniowy jest uprawniony do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym także wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce, które uprzednio nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest bowiem różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej i otrzymania środków pieniężnych w ramach udziału rozliczeniowego potwierdzają interpretacje indywidualne, w tym m. in. interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2019 r. (0112-KDIL3-3.4011.258.2019.1.TW):

„Kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość ww. algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej – stanowi dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r. (IPPB1/415-473/12-2/AM), w której organ wskazał:

„Środki pieniężne otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji, gdy wartość wypłaconego udziału kapitałowego w majątku spółki cywilnej nie przekroczy środków pozostawionych w spółce, a już opodatkowanych, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.”

Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej w przypadku otrzymania składników niepieniężnych 

Oprócz środków pieniężnych, występujący ze spółki cywilnej wspólnik może otrzymać także w ramach udziału rozliczeniowego składniki niepieniężne.

W takim przypadku skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej są zupełnie inne niż w przypadku otrzymania w ramach udziału rozliczeniowego środków pieniężnych, a to ze względu na to, że otrzymanie składników niepieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu. Przychód z tego tytułu może powstać dopiero w przypadku zbycia składnika.

Wynika to z treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którego brzmieniem:

2. Przychodem z działalności gospodarczej są również:

17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia

W świetle przytoczonego przepisu przychód nie powstaje z momentem otrzymania składników majątkowych, lecz dopiero z momentem zbycia składników. Ponadto, brak przychodu nie jest uzależniony w żadnym stopniu od wartości otrzymanego udziału rozliczeniowego – oznacza to, że po stronie wspólnika nie dojdzie do powstania przychodu niezależnie od tego jakiej wartości majątek zostanie przez niego objęty. Przychód podatkowy może powstać w takim przypadku bowiem wyłącznie w chwili zbycia składników majątku.

W tym zakresie warto także zwrócić uwagę na art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którego brzmieniem:

3. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

–   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższy przepis dla wspólników spółek cywilnych oznacza, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Oznacza to, że do powstania przychodu nie dojdzie w przypadku zbycia otrzymanych składników, jeśli spełnione są następujące przesłanki: 

• zbycie nastąpi po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki;
• zbycie składników majątku nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne, w tym m. in. interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.747.2021.1.AW, w której organ wskazał:

„Powyższe oznacza, że gdy Wnioskodawca – w związku z zakończeniem działalności Spółki – otrzyma na wyłączną własność cały majątek Spółki, w tym wszystkie nieruchomości, co będzie stanowić uzyskanie wartości ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w zyskach Spółki, wartość ta nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy w dacie likwidacji Spółki.

Przychód powstanie dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia tego majątku przez Wnioskodawcę, chyba że sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat, licząc od następnego miesiąca po miesiącu likwidacji Spółki, bądź też sprzedaż przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.”

Powyższa interpretacja dotyczy co prawda likwidacji spółki cywilnej, natomiast do przypadku wystąpienia wspólnika spółki cywilnej i otrzymania przez niego składników niepieniężnych stosuje się te same przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., które sprowadzają się do tego, że w przypadku, gdy podatnik w związku z utratą statusu wspólnika otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, dochodzi do odroczenia momentu opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej bez wypłaty udziału rozliczeniowego

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej może zdarzyć się sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki ze względu na uzgodnienia poczynione z pozostałymi wspólnikami nie otrzyma wynagrodzenia lub otrzyma wynagrodzenie w niższej wysokości niż należne.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, które uważają, że w takim przypadku skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej materializują się po stronie pozostałych w spółce cywilnej wspólników, u których powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem organów powyższe wynika z faktu, że  po stronie występującego wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki powstaje wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom). Wierzytelność stanowi z kolei uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Z tego względu, zdaniem organu podatkowego, zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko organ podatkowy wyraził m. in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.344.2022.1.MS2, w której organ wskazał:

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w drodze wielostronnego porozumienia w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Podobnie organ podatkowy w interpretacji z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/4511-743/16-1/MR, w której organ wskazał:

Reasumując, Wnioskodawca i drugi wspólnik, jako pozostający w spółce cywilnej, uzyskają – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia

Podsumowanie

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej niesie ze sobą określone skutki podatkowe, które różnią się w zależności od tego w jaki sposób przebiega spłata występującego wspólnika oraz jakiego rodzaju i w jakiej wysokości udział rozliczeniowy wypłacany jest na rzecz wspólnika. Ze względu na odrębności w zakresie zasad opodatkowania, w niektórzy przypadkach możliwe jest przeprowadzenie procesu rozliczenia w sposób efektywny podatkowo, tj. skutkujący brakiem przychodu do opodatkowania dla każdej ze stron procesu.

Planując przeprowadzenie procesu wypowiedzenia umowy spółki cywilnej warto mieć w szczególności na uwadze prezentowaną obecnie niekorzystną wykładnię przepisów w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej bez wynagrodzenia. W niektórych przypadkach taka wykładnia może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia dodatkowych działań reorganizacyjnych, pozwalających na wyłączenie wspólnika bezkosztowo i bezpodatkowo ze spółki. 

Autor: Adam Żądło

Współautor: Kinga Cieśla

Kontakt do eksperta:

Potrzebujesz pomocy w swojej indywidualnej sprawie? Skontaktuj się z nami! 

Korzystając z formularza kontaktowego wyrażasz zgodę na otrzymywanie wiadomości o charakterze marketingowym – newsletterów, informacji o produktach i usługach świadczonych przez ALCS. Szanując Twoją prywatność nie będziemy przesyłać wiadomości o charakterze spamu, a jedynie treści ściśle związane z zakresem naszych usług. W każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.