Strategia podatkowa to dokument, którego konieczność sporządzenia wynika z nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie od 1.01.2021 r. Nowa powinność ciążąca na podatnikach rodzi szereg pytań, na których odpowiedzi próżno szukać w przepisach podatkowych. W tym wpisie między innymi o tym  kogo dotyczy strategia podatkowa i co powinna zawierać, a także jakie obowiązki są związane ze strategią podatkową.

Co to jest strategia podatkowa?

Na wybranych podatników od 1.01.2021 r. nałożony został obowiązek podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej, czyli raportowania realizacji strategii podatkowej. Punktem wyjścia do analizy obowiązków w zakresie raportowania strategii podatkowych powinna być więc odpowiedź na pytanie co to jest strategia podatkowa.

Z treści art. 27c ust. 1 ustawy o CIT nie sposób wywieść czym jest strategia podatkowa, ponieważ ustawodawca choć stworzył nowe pojęcie związane z wprowadzonym obowiązkiem raportowym, to nie pokusił się o jego zdefiniowanie  na poziomie ustawy.

Pomocne w zakresie ustalenia definicji strategii podatkowej są Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego opublikowane przez Ministerstwo Finansów w czerwcu 2020 roku , z których wynika, że: „Strategia podatkowa podmiotu wskazuje wizję i misję podatkową oraz cele podatkowe (długoterminowe), uwzględniając jednocześnie ich wpływ na realizację celów biznesowych podmiotu. Jest ona spójna z zasadami wskazanymi w strategii podmiotu oraz wartościami etycznymi przyjętymi przez podmiot.”

W zobrazowaniu czym jest strategia podatkowa pomocna jest również treść art. 27c ust. 2 ustawy o CIT, który określa zakres informacji objętych obowiązkiem raportowania realizacji strategii podatkowej, jak i cel który przyświecał wprowadzeniu nowego obowiązku, a jest nim dążenie do zwiększenia transparentności podatkowej podatników.

W oparciu o powyższe, odpowiadając na pytanie co to jest strategia podatkowa, można przyjąć, że strategia podatkowa jest zbiorem kluczowych z perspektywy organów podatkowych informacji pozwalających zobrazować aktywność podatnika w kontekście poszczególnych obszarów podatkowych, takich jak zarządzanie wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, czy też realizacja obowiązków podatkowych. Jednocześnie zbiór ten zawiera informacje z zakresu poszczególnych sfer podatkowych, istotnych z perspektywy organów, tj. takich jak m. in. stosowanie schematów podatkowych, zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, zaangażowanie w działania restrukturyzacyjne, czy też wnioskowanie o wydanie interpretacji indywidualnych lub wiążących informacji stawkowych.

Po ustaleniu co to jest strategia podatkowa, należy odpowiedzieć na pytanie kogo dotyczy strategia podatkowa w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT.

Kogo dotyczy strategia podatkowa?

Aby odpowiedzieć na pytanie kogo dotyczy obowiązek sporządzenia, a w szczególności raportowania strategii podatkowej, należy w pierwszej kolejności przeanalizować art. 27c ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią podmiotami zobowiązanymi do raportowania strategii podatkowych są podmioty określone w art. 27b ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, a więc:

  • podatnicy, którzy są podatkową grupą kapitałową, lub
  • podatnicy, których wartość przychodu uzyskana w roku podatkowym przekroczyła równowartość 50 mln euro.

Zgodnie z przepisami, w przypadku podmiotów innych niż podatkowe grupy kapitałowe ż wartość w złotych należy przeliczać wg. kursu z dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok publikacji danych podatnika.

Powyższe oznacza, że strategię podatkową bezwarunkowo powinni sporządzić podatnicy, którzy są podatkową grupą kapitałową, natomiast pozostali podatnicy w sytuacji, gdy przekroczą określony próg przychodów, który ustalony został na poziomie 50 mln euro. W praktyce, na większych podatnikach ciąży więc coroczny obowiązek weryfikacji tego, czy za dany rok zajdzie konieczność raportowania informacji o zrealizowanej strategii podatkowej.

Podkreślić należy, że art. 27c ust 11 UPDOP wyłącza z obowiązku raportowania strategii podatkowych podmioty, które zawarły z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej umowę o współdziałanie wskazaną w art. 20s ustawy z dnia 1 stycznia 1992 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Ordynacja Podatkowa.

Obowiązek posiadania strategii podatkowej

Znowelizowane przepisy nie nakładają na podatników wprost obowiązku posiadania strategii podatkowej, a jedynie wskazują, że określona grupa podatników jest zobowiązania do podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej. Nowy obowiązek dotyczy więc ściśle publikacji danych na temat strategii podatkowej.

W świetle braku szczegółowej regulacji odnoszącej się do samej strategii podatkowej, zwrócić uwagę warto natomiast na stanowisko Ministerstwa Finansów, które wskazało na powinność posiadania strategii podatkowej w formie dokumentu. Stanowisko to wyrażone zostało w dokumencie Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego opublikowanego w czerwcu 2020 roku, gdzie Ministerstwo podkreśliło, że cyt: ,,strategia podatkowa powinna być w postaci dokumentu zaakceptowanego na poziomie organu zarządzającego po uprzedniej akceptacji organu nadzorczego.’’

Co powinna zawierać strategia podatkowa?

W przepisach próżno szukać informacji na temat tego co powinna zawierać strategia podatkowa. Przepisy w tym zakresie wskazują jedynie na zakres informacji, który powinien być ujęty w informacji o realizacji strategii podatkowej.

Zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o CIT informacja o realizowanej strategii podatkowej obejmuje w szczególności:

  • informacje o stosowanych przez podatnika:
    • procesach oraz procedurach dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zapewniających ich prawidłowe wykonanie,
    • dobrowolnych formach współpracy z organami Krajowej Administracji Skarbowej,
  • informacje odnośnie do realizacji przez podatnika obowiązków podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wraz z informacją o liczbie przekazanych Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schematach podatkowych, z podziałem na podatki, których dotyczą,
  • informacje o:
    • transakcjach z podmiotami powiązanymi, których wartość przekracza 5% sumy bilansowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie ostatniego zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki, w tym podmiotami niebędącymi rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej,
    • planowanych lub podejmowanych przez podatnika działaniach restrukturyzacyjnych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika lub podmiotów powiązanych,
  • informacje o złożonych przez podatnika wnioskach o wydanie:
    • ogólnej interpretacji podatkowej,
    • interpretacji przepisów prawa podatkowego,
    • wiążącej informacji stawkowej,
    • wiążącej informacji akcyzowej,
  • informacje dotyczące dokonywania rozliczeń podatkowych podatnika na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Należy wskazać, iż przepis art. 27c ust. 2 ustawy o CIT zarówno nie wskazuje w sposób wyczerpujący na to co powinna zawierać strategia podatkowa, ale także nie wskazuje w sposób wyczerpujący na to co powinna zawierać informacja o zrealizowanej strategii podatkowej. Wynika to z posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem ,,w szczególności’’, co oznacza, że wskazane w przepisie elementy stanowią podstawowy zakres informacji, które muszą zostać przez podatnika opublikowane.

Powyższe dodatkowo komplikuje fakt, że zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy o CIT, zakres informacji ujęty w strategii powinien uwzględniać charakter, rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności. Oznacza to, że organy podatkowe mogą oczekiwać w stosunku do podatników, różnego zakresu informacji oraz poziomu ich szczegółowości, w zależności od tego, z jakim podatnikiem mają do czynienia.

W praktyce więc sporządzony w oparciu o treść przepisów wzór strategii podatkowej może okazać się niewystarczający w stosunku np. do podatnika o rozbudowanej strukturze podmiotów powiązanych, który zawiera liczne transakcje z tymi podmiotami, zabezpieczone dodatkowo interpretacjami indywidualnymi, w stosunku do których zastosowanie może znaleźć regulacja dotycząca schematów podatkowych.

Jednocześnie zważywszy na fakt, że strategia obejmuje szereg danych szczególnie wrażliwych z podatkowego punktu widzenia (transakcje z podmiotami powiązanymi, schematy podatkowe, działania restrukturyzacyjne), koniecznym wydaje się jej opracowanie z uwzględnieniem specyfiki poszczególnych obszarów, tj. z uwzględnieniem chociażby polityki cen transferowych, czy też zasadami zarządzania efektywnością podatkową działalności.

Elementy strategii podatkowej

W ustaleniu jakie elementy strategii podatkowej w danym przypadku powinien uwzględnić podatnik pomocnym może być także cytowany już dokument Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego opublikowany przez Ministerstwo Finansów w czerwcu 2020 roku.

W jego treści przeczytać można, iż strategia podatkowa powinna odnosić się do takich kwestii jak:

  • ryzyko podatkowe (ogólna orientacja co do zagrożeń podatkowych, jakie mogą pojawiać się w ramach działalności danej firmy lub wynikać z samego faktu działania w określonej branży);
  • tzw. apetyt na ryzyko (pożądany poziom ryzyka podatkowego, które firma jest gotowa zaakceptować w swojej działalności);
  • poziom zaangażowania organu zarządzającego w proces podejmowania decyzji z zakresu planowania podatkowego;
  • raportowanie;
  • składanie deklaracji;
  • strategia płatności zobowiązań podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w cytowanym dokumencie, strategia podatkowa powinna być katalogiem formuł decyzyjnych, obejmujących cele oraz środki umożliwiające prawidłową i terminową realizację obowiązków podatkowych.

Organizacja powinna jednocześnie uwzględnić w strategii podatkowej, że jej celem jest zapewnienie zgodności podatkowej.

Strategia podatkowa – do kiedy należy podać informację?

Szczególnie istotnym z perspektywy podatników jest ustalenie do kiedy należy podać informację o zrealizowanej strategii.

Zgodnie z art. 27c ust. 4 ustawy o CIT podatnik zamieszcza informację o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy, sporządzoną w języku polskim lub jej tłumaczenie na język polski, na swojej stronie internetowej w terminie do końca dwunastego miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.

Powyższy przepis wskazuje na termin do kiedy należy opublikować raport z realizacji strategii podatkowej a także wskazuje na kluczowy aspekt z tym związany, tj. fakt, że raport podawany jest do publicznej wiadomości, poprzez publikację na stronie internetowej.

Informacje o realizacji strategii podatkowej za 2020 rok

Z uwagi na fakt, że nowe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 roku, to z racji ogólnej zasady, iż prawo nie działa wstecz, ustanowione obowiązki powinny dotyczyć dopiero roku 2021, a wiec pierwsze terminy na udostępnienie na stronie internetowej informacji o realizacji strategii podatkowej powinny upłynąć wraz z końcem grudnia 2022 roku.

Ministerstwo Finansów stoi jednak na innym stanowisku. Zamieściło ono bowiem następujący komunikat na swojej stronie internetowej: „Z uwagi na to, że ustawa nowelizująca nie przewiduje szczególnych regulacji przejściowych, podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia i opublikowania informacji już za 2020 r., w terminie do 31 grudnia 2021 r.” Z komunikatem zapoznać można się pod tym linkiem.

Stanowisko Ministerstwa Finansów powielają oczywiście organy podatkowe. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.64.2021.2.MK – wspomniany obowiązek dotyczyć będzie tylko roku podatkowego, który zaczął się 1 stycznia 2020 roku lub później, a więc podmioty posiadające rok podatkowy inny niż kalendarzowy nie będą zmuszone do opublikowania strategii podatkowych w terminie wcześniejszym aniżeli 31 grudnia 2021 roku.

Tym samym komunikat Ministerstwa Finansów znajduje odzwierciedlenie w wykładni organów administracji skarbowej, gdyż w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji rok podatkowy wnioskodawcy zaczął się jeszcze w 2020 roku, a organ przyznał wnioskodawcy rację wskazując, iż będzie on zobowiązany do raportowania w terminie 12 miesięcy po zakończeniu opisywanego roku podatkowego.

Oznacza to, że podatnicy muszą się liczyć z obowiązkiem opublikowania w 2021 r. raportu z realizacji strategii podatkowej jeszcze za 2020 r., pomimo tego, że obowiązek w zakresie związanym ze strategią podatkową wprowadzony został dopiero od roku 2021. Wymagać to będzie w istocie przeanalizowania całego roku podatkowego 2020 pod kątem elementów podlegających raportowaniu w ramach informacji o realizowanej strategii podatkowej.

Strategia podatkowa – obowiązek publikacji na stronie internetowej

Tak jak zostało już wcześniej wskazane, raport z realizacji strategii podatkowej będzie publiczne dostępny. Zgodnie z art. 27c ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do sporządzania i podawania do publicznej wiadomości informacji o realizowanej strategii podatkowej za rok podatkowy na swojej stronie internetowej.

W przypadku gdy podatnik nie posiada własnej strony internetowej, informację o realizowanej strategii podatkowej udostępnia w języku polskim na stronie internetowej podmiotu powiązanego.

Szczególnie ważnym obowiązkiem z perspektywy podatników jest w tym zakresie obowiązek przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika informacji o adresie strony internetowej, na której opublikowana zostanie informacja o zrealizowanej strategii, celem weryfikacji przez organ wywiązania się przez podatnika z obowiązku opublikowania strategii.

Sankcje za uchybienie obowiązkom w zakresie raportowania strategii podatkowych

Tak jak większość ostatnio wprowadzanych obowiązków, także obowiązek odnoszący się do strategii podatkowych opatrzony jest w szereg sankcji finansowych za uchybienia.

Jak wynika z treści art. 27c ust. 8 ustawy o CIT już w przypadku niezawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 12 miesięcy od końca roku podatkowego, za który raportowane są informacje o schematach podatkowych naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć na danego podatnika w drodze decyzji karę administracyjną w wysokości do 250 000 złotych. 

W przypadku z kolei nieopublikowania informacji o realizowanej strategii podatkowej, podatnik podlega karze pieniężnej. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika, w drodze decyzji, a jej wysokość może sięgać do 250.000 zł.

Nie bez znaczenia pozostaje także to, że brak publikacji raportu z realizacji strategii może rodzić odpowiedzialność karną skarbową. Z uwagi na fakt, że odpowiedzialność w tym zakresie mogą ponosić jedynie osoby fizyczne, kary w oparciu o Kodeks karny skarbowy mogą być nakładana na członków zarządu spółki lub inne osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowo – finansowe spółek. Taka sama kara może potencjalnie grozić w przypadku podania nieprawdy lub zatajenia prawdy na poziomie raportu.

Podsumowanie

Wprowadzony obowiązek publikacji informacji o realizacji strategii podatkowej budzi znaczne kontrowersje. Z pewnością zmiana wpisuje się w obserwowany trend nakładania na podatników coraz to nowszych obowiązków obarczonych wysokimi sankcjami. Obowiązek posiadania strategii podatkowej i podawania do wiadomości informacji z jej realizacji podyktowany jest chęcią pozyskania przez organy podatkowej większej liczby danych co do aktywności podatnika, przy czym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że jest to kolejny z obowiązków dublujących zakres informacji podawanych w dotychczas występujących obowiązkach raportowych, takich jak obowiązki raportowania z zakresu MDR (schematy podatkowe), TP (ceny transferowe) czy też CRBR (centralny rejestr beneficjentów rzeczywistych).

Szczególnie groźną osią sporu z organami pozostawać może zakres informacji ujawnionych przez podatnika, który może być kwestionowany pod kątem jego kompletności w świetle lakonicznie sformułowanych przepisów. Mając na względzie potencjalne sankcje, zdecydowanie warto obowiązek w tym zakresie potraktować z należytą starannością, uwzględniając konieczność ochrony szczególnie istotnych z perspektywy podatnika informacji takich jak tajemnica handlowa, przemysłowa czy też tajemnica procesu produkcyjnego.

Autor: Adam Żądło

Współautor: Piotr Michalak

Kontakt do eksperta:

Adam Żądło radca prawny

Potrzebujesz pomocy prawnej w swojej sprawie? Skorzystaj z formularza kontaktowego


     każdej chwili będziesz mógł zrezygnować z otrzymywania newslettera.

    Twoje dane osobowe pozyskane w efekcie skorzystania z formularza kontaktowego będą przetwarzane na zasadach określonych w polityce prywatności.